湖南信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 羅述權(quán)
基于制度研究視角，在企業(yè)管理者衡量企業(yè)價值并做出相關(guān)決策時，嵌入企業(yè)社會責(zé)任是不容忽視的。換言之，在衡量企業(yè)價值并做出相關(guān)決策時，若不考慮社會責(zé)任因素，將會產(chǎn)生較大偏差，甚至做出錯誤的決策。因此，本文試圖探析在企業(yè)管理會計(jì)相關(guān)活動中嵌入社會責(zé)任因素，以豐富管理會計(jì)的內(nèi)涵，更好地促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)社會和諧。
一、管理會計(jì)發(fā)展的歷程回顧
會計(jì)，因其能增強(qiáng)組織與社會的經(jīng)濟(jì)可視性而成為組織與社會管理活動的重要機(jī)制（Hopwood,1987)。管理會計(jì)是會計(jì)的重要分支，通過管理信息，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，幫助管理者做出系統(tǒng)規(guī)劃、最優(yōu)決策、增強(qiáng)組織控制及恰當(dāng)評價等，履行管理者創(chuàng)造最大價值的責(zé)任。
1.管理會計(jì)發(fā)展的四個階段
管理會計(jì)起源于19世紀(jì)的工業(yè)成本會計(jì)，大致經(jīng)歷了四個階段，每一階段的發(fā)展與變革，都在一定程度上受到企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境因素的影響和驅(qū)動。
（1）成本確定與財(cái)務(wù)控制，即追求效率階段
在追求效率階段，由于生產(chǎn)的大規(guī)?；?，市場的擴(kuò)展，競爭的加劇，企業(yè)著力于控制產(chǎn)品成本，提高生產(chǎn)效率和工作效率，主要目標(biāo)是滿足客戶對產(chǎn)品的大量需求。泰羅( F . W. Taylor)創(chuàng)建的科學(xué)管理理論體系是典型代表，泰羅在伯利恒鋼鐵公司通過與會計(jì)方法的結(jié)合，從標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制及差異分析等方面實(shí)行了卓有成效的成本管理。然而，盡管企業(yè)內(nèi)部具有預(yù)算、成本控制等控制系統(tǒng)，但是，成本信息沒有被充分挖掘并用于管理決策（Ashton et al.,1995）。
（2）管理規(guī)劃與管理控制，即追求效益階段
在追求效益階段，由于跨國公司的大量涌現(xiàn)，市場競爭日益激烈，一些學(xué)者將行為科學(xué)和管理科學(xué)理論與方法引入管理會計(jì)中，使企業(yè)由“以事為中心”轉(zhuǎn)向“以人為中心”，吸收了管理科學(xué)中的一些先進(jìn)方法，如盈虧平衡分析、決策模型、線性規(guī)劃、博弈論等，促進(jìn)了管理會計(jì)方法體系日漸形成。管理會計(jì)呈現(xiàn)出兩大主題：“決策與計(jì)劃會計(jì)”和“執(zhí)行會計(jì)”（胡玉明，2004）。（3）流程優(yōu)化和資源集約，即強(qiáng)調(diào)價值鏈優(yōu)化階段
在強(qiáng)調(diào)價值鏈優(yōu)化階段，全球經(jīng)濟(jì)一體化的加強(qiáng)，客戶的個性化發(fā)展，外部競爭的復(fù)雜性，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，促使企業(yè)管理會計(jì)開始考慮企業(yè)業(yè)務(wù)流程問題，控制各項(xiàng)活動、各個環(huán)節(jié)的資源成本。于是，全面質(zhì)量管理、流程分析、作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法逐漸形成（Cooper and Kaplan,1991)。（4）資源利用和價值創(chuàng)造
在資源利用和價值創(chuàng)造階段，全球市場競爭態(tài)勢更加激烈，為適應(yīng)各種不確定的環(huán)境并獲得可持續(xù)良好發(fā)展，企業(yè)就著手于創(chuàng)造價值的途徑、影響價值提升的驅(qū)動因素，隨之而來的是，在前一階段所形成的管理會計(jì)理論與方法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)生了平衡計(jì)分卡（Kaplan and Norton,1996)、經(jīng)濟(jì)增加值等新理論與方法。
2.管理會計(jì)在我國企業(yè)的運(yùn)用
近年來，我國管理會計(jì)基于企業(yè)實(shí)際需要，涌現(xiàn)出一大批具有中國特色的管理會計(jì)方法，如中石油的全面預(yù)算管理體系、中國電信的三級管理會計(jì)組織體系、中石化以預(yù)算為基礎(chǔ)的內(nèi)控制度、以成本管控為核心的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”、國華電力的成本作業(yè)制度等。當(dāng)然，仍有諸多影響因素制約著我國管理會計(jì)理論和方法的推廣應(yīng)用，甚至有些成熟的管理會計(jì)方法在一些企業(yè)沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
3.管理會計(jì)的發(fā)展很少涉及企業(yè)社會責(zé)任
從管理會計(jì)四個發(fā)展階段看，企業(yè)管理會計(jì)沒有涉及社會責(zé)任問題。縱觀管理會計(jì)教科書，幾乎沒有文獻(xiàn)將社會責(zé)任嵌入管理會計(jì)活動中。在企業(yè)，管理會計(jì)在實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過程中忽視生態(tài)環(huán)境、社會誠信等社會問題。這些情況說明企業(yè)管理會計(jì)很少涉及社會責(zé)任層面。
影響企業(yè)管理會計(jì)是否嵌入社會責(zé)任的因素有外部因素和內(nèi)部因素。市場競爭的加劇、生產(chǎn)技術(shù)與信息技術(shù)的深刻變化、經(jīng)濟(jì)體制與相關(guān)法律法規(guī)的變化、社會價值觀等是外部因素。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)與態(tài)度、企業(yè)管理會計(jì)人員的配備、組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變及企業(yè)文化等是內(nèi)部因素。這些因素都左右和影響企業(yè)管理會計(jì)嵌入社會責(zé)任的意愿度和效果。
二、企業(yè)管理會計(jì)缺失社會責(zé)任
1.企業(yè)社會責(zé)任的內(nèi)涵
企業(yè)社會責(zé)任理念起源于20世紀(jì)初美國關(guān)于企業(yè)對其所有的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)的思想。隨著社會契約理論、利益相關(guān)理論等理論的不斷發(fā)展，社會責(zé)任理論也得到了不斷深化與豐富。社會責(zé)任理論大致經(jīng)歷了概念形成階段、以行動為導(dǎo)向的社會響應(yīng)階段、加入了價值與倫理理念的社會公正階段和以社會和諧為動機(jī)的企業(yè)社會動機(jī)階段。
關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任的內(nèi)涵，目前學(xué)者們的界定不一。謝爾頓（1924）指出，企業(yè)社會責(zé)任應(yīng)與企業(yè)內(nèi)外各類人群需要的責(zé)任聯(lián)系起來，并且包含道德因素在內(nèi)。塞思（1975）指出，企業(yè)社會責(zé)任意指把企業(yè)的行為提至繁榮昌盛這樣一個等級，以期與當(dāng)前社會價值、目標(biāo)和社會規(guī)范一致。卡洛爾（1979）認(rèn)為，企業(yè)社會責(zé)任包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和自由決定責(zé)任。因此，企業(yè)社會責(zé)任不僅僅是指經(jīng)濟(jì)利益責(zé)任和相關(guān)法律責(zé)任，還包含更高層次的倫理責(zé)任和自覺責(zé)任。
在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展過程中，企業(yè)主動引入社會責(zé)任理念，對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展有著非常重大的意義。Dechant和Altman(1994)指出企業(yè)考慮社會責(zé)任是為企業(yè)吸引和留住人才。Russo Torts(1997)指出企業(yè)考慮社會責(zé)任可吸引顧客提高忠誠度，并影響公共政策的制定。
2.企業(yè)管理會計(jì)缺失社會責(zé)任
20世紀(jì)80年代管理會計(jì)創(chuàng)新學(xué)派和傳統(tǒng)學(xué)派的爭論，第一次評估了管理會計(jì)的相關(guān)性，他們的結(jié)論基本相似：管理會計(jì)喪失了相關(guān)性。隨著30多年環(huán)境要素的變化，管理會計(jì)相關(guān)性的增進(jìn)是否具有環(huán)境適應(yīng)性呢？答案是否定的。管理會計(jì)信息相關(guān)性的喪失和現(xiàn)有管理會計(jì)內(nèi)容的不完整都體現(xiàn)出企業(yè)履行社會責(zé)任的嚴(yán)重不足。
（1）管理會計(jì)沒有真正與經(jīng)營業(yè)務(wù)和供應(yīng)鏈相結(jié)合
在商品經(jīng)營領(lǐng)域，管理會計(jì)信息要對決策和評價有用，就必須與業(yè)務(wù)相結(jié)合，算業(yè)務(wù)賬，成為業(yè)務(wù)管理者和決策者的業(yè)務(wù)合作伙伴。然而，綜觀管理會計(jì)教科書，幾乎沒有教科書融入了業(yè)務(wù)和供應(yīng)鏈相關(guān)內(nèi)容，這樣就孤立了會計(jì)算賬、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與管理的作用，從而也使會計(jì)類學(xué)生忽視管理會計(jì)的重要性，于是各企業(yè)缺乏管理會計(jì)工作人才，導(dǎo)致企業(yè)的管理會計(jì)信息喪失相關(guān)性。
（2）管理會計(jì)沒有顧及出資者、社會公眾、資本市場、政府和社區(qū)等相關(guān)利益者的利益
在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息技術(shù)相當(dāng)發(fā)達(dá)、全球化經(jīng)濟(jì)時代，很多企業(yè)已經(jīng)不局限于商品經(jīng)營了。在資本經(jīng)營方式下，企業(yè)行為涉及到出資者、社會公眾、資本市場、政府和社區(qū)等相關(guān)利益者的利益，但是，目前為資本經(jīng)營的決策、控制和評價服務(wù)的管理會計(jì)是空白的。對于資本經(jīng)營企業(yè)或商品經(jīng)營與資本經(jīng)營兼營的企業(yè)，管理會計(jì)的適用性顯然是差的。（李心合，2012）
（3）管理會計(jì)沒有重視生態(tài)環(huán)境、資源節(jié)約、公益事業(yè)、社會和諧等社會問題
管理會計(jì)的發(fā)展為企業(yè)提升價值提供了有效的激勵推動作用。然而，企業(yè)的發(fā)展也帶來環(huán)境污染（京津冀等多省的霧霾）、生產(chǎn)資源破壞（房地產(chǎn)開發(fā)吞食耕地、北大荒黑土地堿化嚴(yán)重）、粗放性開發(fā)礦產(chǎn)資源（稀土無序開發(fā)）、自然生態(tài)破壞（開礦破壞山體、毀壞植被）、信用危機(jī)（偽劣產(chǎn)品、虛假拐騙）、強(qiáng)征土地、貧富差距等問題，這些問題的出現(xiàn)，說明企業(yè)管理會計(jì)注重股東利益、注重企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，忽視企業(yè)社會責(zé)任。
三、嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)的邊界、職能和目標(biāo)
企業(yè)考慮投資者利益和企業(yè)價值較多，在履行社會責(zé)任方面不夠。財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會［2014］27號）提出“全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)，科學(xué)謀劃管理會計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，合理構(gòu)建政府、社會、單位協(xié)同機(jī)制，以管理會計(jì)人才建設(shè)為依托，統(tǒng)籌推進(jìn)管理會計(jì)各項(xiàng)建設(shè)，為經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展提供有力支持”。樓繼偉部長指示：“要從出資人角度研究會計(jì)問題，切實(shí)加強(qiáng)管理會計(jì)工作。企業(yè)需要強(qiáng)化管理會計(jì)應(yīng)用”。這一切，旨在完善企業(yè)管理會計(jì)的職能，加強(qiáng)其社會責(zé)任。
嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)邊界、職能和目標(biāo)，都基于特定的法律法規(guī)、文化環(huán)境及人們的社會價值觀。因此，嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)必須動態(tài)地與不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境相適應(yīng)。
1.嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)邊界
就現(xiàn)代企業(yè)而言，其組織活動主要包括融資活動和投資活動、商品經(jīng)營活動和資本經(jīng)營活動等內(nèi)容。
融資活動為企業(yè)籌集資本，包括金融資本、人力和智力資本及其他資本，如股東和債權(quán)人分別以股權(quán)、債權(quán)方式提供資本，企業(yè)職工向企業(yè)提供人力和智力資本等。投資活動是指企業(yè)將所融資本投資于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)活動等具體項(xiàng)目中，形成企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。這兩類活動屬于財(cái)務(wù)管理活動內(nèi)容，為企業(yè)管理會計(jì)活動創(chuàng)造了基礎(chǔ)條件。余緒纓教授（2004）提出，管理會計(jì)的研究不能局限于技術(shù)層面，必須同社會文化觀相結(jié)合。管理會計(jì)活動主要是指在特有的法律法規(guī)和文化環(huán)境及當(dāng)前社會價值觀下，以財(cái)務(wù)管理活動為基礎(chǔ)，進(jìn)行商品經(jīng)營活動和資本經(jīng)營活動，并利用管理會計(jì)信息參與企業(yè)經(jīng)營決策、控制并評價組織，為利益相關(guān)者服務(wù)。商品經(jīng)營活動是指企業(yè)配置組織各類經(jīng)濟(jì)資源，通過購買材料、生產(chǎn)產(chǎn)品、向客戶提供優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)，優(yōu)化價值鏈，為企業(yè)再投資積累資源，獲取更多的價值增加值，以滿足股東、債權(quán)人、職工、客戶等利益相關(guān)者的要求。資本經(jīng)營指可以獨(dú)立于商品經(jīng)營而存在的，以價值化、證券化了的資本或可以按價值化、證券化操作的物化資本為基礎(chǔ)，通過兼并、收購、戰(zhàn)略聯(lián)盟、股份回購、租賃經(jīng)營等各種途徑來提高資本運(yùn)營效率和效益的經(jīng)營活動。這些都是提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的管理會計(jì)活動邊界。
嵌入社會責(zé)任后，管理會計(jì)活動邊界發(fā)生了變化。如圖1所示。
企業(yè)管理會計(jì)的活動邊界除了提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展外，應(yīng)該包括企業(yè)管理決策必須要有利于踐行社會價值觀、推進(jìn)環(huán)境友好和資源節(jié)約、增強(qiáng)社會誠信、促進(jìn)社會和諧等社會因素，還應(yīng)該包括支持教育、殘疾人等公益事業(yè)，讓社會分享企業(yè)發(fā)展的紅利。
2.嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)職能
企業(yè)管理會計(jì)職能以預(yù)測環(huán)節(jié)為起點(diǎn)，會計(jì)預(yù)測是以歷史數(shù)據(jù)（含現(xiàn)有可利用數(shù)據(jù)）為基礎(chǔ)，借助于相關(guān)管理理論和技術(shù)方法，進(jìn)行會計(jì)處理和信息反饋，并為管理決策服務(wù)的過程。Hansen等(2003)認(rèn)為，預(yù)算幾乎是所有組織管理控制的基石，對組織的績效評估與薪酬激勵有重要作用。德魯克在《21世紀(jì)的管理挑戰(zhàn)》提及，企業(yè)應(yīng)該有兩套預(yù)算，第一套是營業(yè)收支預(yù)算（用來維持企業(yè)的日常運(yùn)轉(zhuǎn)），第二套是專門為企業(yè)的未來準(zhǔn)備，德魯克稱之為未來預(yù)算（未來預(yù)算，和第一套沒有必然聯(lián)系）。潘飛等（2007）研究發(fā)現(xiàn)，嚴(yán)緊的預(yù)算目標(biāo)確實(shí)有利于提高企業(yè)績效，實(shí)現(xiàn)有效的激勵作用，但在企業(yè)制定預(yù)算的過程中，我們要注意預(yù)算指標(biāo)的可控性和可操縱性，才能增強(qiáng)嚴(yán)緊預(yù)算的激勵作用?？梢酝贫?，企業(yè)預(yù)算職能必不可少，而且預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)合理。邁克爾·波特（2003）指出，企業(yè)價值鏈的功能之一是形成成本或差異化的競爭優(yōu)勢。換言之，企業(yè)成功之本在于把握市場定位，盡可能滿足客戶個性化需求。于是形成了管理會計(jì)的創(chuàng)新管理職能。在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)化背景下，大多企業(yè)仍是以商品經(jīng)營活動為主，這與企業(yè)價值增值的關(guān)鍵驅(qū)動因素——產(chǎn)品生產(chǎn)的精細(xì)化分析與判斷密不可分。從而，企業(yè)不能忽視運(yùn)營管理關(guān)鍵職能。在企業(yè)價值鏈中，除企業(yè)內(nèi)部價值外，還包括企業(yè)上游供應(yīng)鏈價值和下游銷售和客戶價值鏈。產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量、客戶的滿意度與忠誠度及企業(yè)履行社會責(zé)任的可信度等都影響著企業(yè)價值增值過程和結(jié)果?？梢姡蛻絷P(guān)系的管理也是管理會計(jì)的重要職能之一。管理會計(jì)的這些職能，都是為提升企業(yè)價值目標(biāo)服務(wù)的。
嵌入社會責(zé)任后，管理會計(jì)職能內(nèi)涵更為豐富，職責(zé)更全面。如圖2所示，企業(yè)管理會計(jì)職能除了預(yù)測預(yù)算管理、創(chuàng)新管理、運(yùn)營管理和客戶管理等提升企業(yè)價值目標(biāo)的職能之外，應(yīng)該在企業(yè)運(yùn)行的預(yù)測和管理中踐行社會價值觀，推進(jìn)環(huán)境友好和資源節(jié)約，增強(qiáng)社會誠信，促進(jìn)社會和諧等社會職能，還應(yīng)該以積極支持教育、殘疾人等公益事業(yè)為企業(yè)職責(zé)。
3.嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)目標(biāo)
美國會計(jì)師協(xié)會（IMA）指出，財(cái)務(wù)職能主要包括經(jīng)營顧問、經(jīng)營分析師、技術(shù)專家等，基于“增值、降本、提效、資訊”等新目標(biāo)，可從“流程、人員、信息技術(shù)”三個維度實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)優(yōu)化變革。由此可得到，組織績效評價、管理激勵等是管理會計(jì)的重要職能。管理會計(jì)上述職能的實(shí)現(xiàn)都是服務(wù)于企業(yè)及其組織可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。
嵌入社會責(zé)任后，企業(yè)管理會計(jì)的目標(biāo)除了服務(wù)于企業(yè)及其組織可持續(xù)發(fā)展之外，還應(yīng)該將環(huán)境友好和資源節(jié)約、社會誠信、社會和諧、推進(jìn)教育和殘疾人等公益事業(yè)發(fā)展作為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會共贏。
四、結(jié)束語
任何企業(yè)的利益相關(guān)者都包括顧客、員工、投資者、債權(quán)人、政府及社區(qū)等。他們對企業(yè)投入的資源對象、對企業(yè)社會責(zé)任投入的感知和判斷、對企業(yè)投入路徑及與企業(yè)的關(guān)系距離等不同，他們對企業(yè)管理者的社會責(zé)任資源配置要求也就不同。因此，企業(yè)管理會計(jì)需要嵌入社會責(zé)任，在企業(yè)實(shí)現(xiàn)自利與利他之間尋求一個均衡點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會共贏。嵌入社會責(zé)任的管理會計(jì)可以更好地促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)環(huán)境友好和資源節(jié)約、增強(qiáng)社會誠信、促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展與社會和諧。
