史玉光
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》規(guī)范了原保險合同的確定、原保險合同收入、原保險合同準(zhǔn)備金、原保險合同成本、原保險合同列報等業(yè)務(wù)。本文重點解釋了原保險合同收入確認(rèn)、責(zé)任準(zhǔn)備金的提取與測試、保險合同的分拆等難點業(yè)務(wù)的會計處理。
我國保險業(yè)無論是在資本上還是在業(yè)務(wù)上都開始走向國際化，但對保險合同的會計處理較為薄弱，與國際慣例存在很多差異，不利于我國保險公司參與國際競爭，為此，財政部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號—原保險合同》（以下稱“新準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號—再保險合同》。
“新準(zhǔn)則”規(guī)范了保險人簽發(fā)的原保險合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。本文重點討論“新準(zhǔn)則”中關(guān)于原保險合同收入確認(rèn)、責(zé)任準(zhǔn)備金的提取與測試、保險合同的分拆等業(yè)務(wù)的會計處理。
一、原保險合同收入確認(rèn)與計量
“新準(zhǔn)則”規(guī)范了保費收入的確認(rèn)條件，并從非壽險原保險合同和壽險原保險合同兩方面來分別規(guī)范保費收入的計量。
（一）保費收入確認(rèn)的條件
“新準(zhǔn)則”第七條規(guī)定，保費收入同時滿足下列條件的，予以確認(rèn)：原保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任；與原保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入；與原保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。下面分別解釋這三個條件。
1.原保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任。原保險合同雖已成立，但未承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任，在簽訂合同時，保險公司不能將收到的保費作為保費收入，而應(yīng)作為預(yù)收款處理，待承擔(dān)保險責(zé)任時再轉(zhuǎn)入保費收入。
例1：2007年9月3日，投保人甲向中意人壽交來終身壽險投保單一份，并交保費3 500元。2007年9月30日，經(jīng)核保部門核保，同意簽發(fā)保單，預(yù)收保費轉(zhuǎn)為實收保費。
中意人壽做如下會計分錄：
（1）核保前
借：現(xiàn)金 3 500
貸：預(yù)收保費—甲 3 500
（2）核保后
借：預(yù)收保費—甲 3 500
貸：保費收入—終身保險 3 500
2.與原保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入。如果有確鑿證據(jù)表明投保人不能按原保險合同規(guī)定的期限和金額交納保費，則不能確認(rèn)保費收入。如果與原保險合同相關(guān)的經(jīng)濟利益流入的可能性很小，則不能確認(rèn)保費收入。如贈與保險，由于不會有經(jīng)濟利益流入，公司不應(yīng)確認(rèn)保費收入。
例2：2007年9月30日，華建公司與泰康保險公司簽訂保單，約定保費20萬元，保費分期付款。簽保單當(dāng)日，泰康公司收到首期保費4萬元，其余16萬元分8期，每期2萬元收取，即以后每月底收取保費2萬元，直至2008年5月30日。
假如2011年5月，泰康還沒有收到最后一期應(yīng)收保費，已超過3年，確認(rèn)為壞賬，按照批準(zhǔn)的壞賬轉(zhuǎn)銷憑證沖銷壞賬準(zhǔn)備。則最后一期應(yīng)收保費的會計處理如下：
借：壞賬準(zhǔn)備 20 000
貸：應(yīng)收保費 20 000
3.與原保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。收入能夠可靠計量，即是指收入金額能夠確定。如收入金額不能確定，不能確認(rèn)保費收入。
（二）非壽險原保險合同保費收入的確認(rèn)與計量
“新準(zhǔn)則”第八條規(guī)定，非壽險原保險合同，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險合同約定的保費總額確定。如果在起保日即承擔(dān)全部保險風(fēng)險，就應(yīng)在起保日根據(jù)原保險合同約定的保費總額全額確認(rèn)保費收入；否則，應(yīng)在承擔(dān)相應(yīng)保險風(fēng)險時確認(rèn)保費收入。
例3：2007年8月31日，中和保險公司的會計部門收到業(yè)務(wù)部門交來的貨運保險費日報表和保險收據(jù)存根，以及銀行轉(zhuǎn)賬支票42萬元，該業(yè)務(wù)是簽單生效時立即收到全部保費。
中和保險公司應(yīng)做如下的會計分錄：
借：銀行存款 420 000
貸：保費收入 420 000
再如，根據(jù)例2，泰康公司應(yīng)作如下會計分錄：
2007年9月30日，首期收取保費
借：銀行存款 40 000
應(yīng)收保費 160 000
貸：保費收入 200 000
以后每期收到應(yīng)收保費
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收保費 20 000
（三）壽險原保險合同保費收入的確認(rèn)與計量
“新準(zhǔn)則”第八條規(guī)定，壽險原保險合同保費收入應(yīng)按以下方法確認(rèn)：分期收取保費的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費確定；一次性收取保費的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性應(yīng)收取的保費確定。亦即：合同約定分期繳納保費的，保險公司應(yīng)當(dāng)在保險合同約定的開始承擔(dān)保險責(zé)任的日期確認(rèn)首期保費收入，在合同約定的以后各期投保人繳費日確認(rèn)相應(yīng)各期的保費收入；合同約定一次繳納保費的，保險公司應(yīng)當(dāng)在合同約定的開始承擔(dān)保險責(zé)任的日期確認(rèn)應(yīng)收保費。
例4：2007年12月31日，康安保險公司與王某簽訂一份定期壽險合同，保險金額為2 000萬元，保險期間為2008年1月1日至2026年12月31日，保費總額為10萬元，分5期并且在前5年的每年1月1日等額收繳。合同生效當(dāng)天，康安公司收到王某繳納的第一期保費2萬元。
2008年1月1日，康安公司的會計處理如下：
借：銀行存款 20 000
貸：保費收入 20 000
以后4年收取保費的會計處理同上。
（四）退保費的會計處理
“新準(zhǔn)則”第九條規(guī)定，原保險合同提前解除的，保險人應(yīng)將退保費作為支出單獨核算或是直接沖減保費，計入當(dāng)期損益。
例5：家庭兩全險保戶李明向中意人壽提出要求退保，他投保時交納儲金30 000元，保險期為3年，現(xiàn)已投保2年2個月。業(yè)務(wù)部門同意退保，審核報單及儲金收據(jù)，簽發(fā)批單，按保險費率計算每年保費為700元，前兩年已計入應(yīng)計利息1 500元，余額退還現(xiàn)金。
中意人壽做如下會計分錄：
借：保戶儲金—家財兩全險 30 000
貸：保費收入 700
應(yīng)收利息 1 500
現(xiàn)金 27 800
二、原保險合同責(zé)任準(zhǔn)備金
為了保證未來賠償或給付有充足的資金來源，保險公司需要計提保險合同準(zhǔn)備金，確認(rèn)負(fù)債，同時將計提數(shù)計入當(dāng)期損益?！靶聹?zhǔn)則”第十條將原保險合同責(zé)任準(zhǔn)備金分為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。
（一）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
保險人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)非壽險保費收入的當(dāng)期，按照保險精算確定的金額，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為當(dāng)期保費收入的調(diào)整，并確認(rèn)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。
例6：2007年12月31日，通達財險公司全年一年期直接承保的保費收入為8 000萬元，分保費收入為3 000萬元，分保費支出為2 000萬元，按照自留保費的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 ；同時，轉(zhuǎn)回上年同期提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金5 000萬元。
通達公司做如下的會計分錄：
（1）提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 45 000 000
[（8000+3000—2000）×50%=4500（萬元）]
貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 45 000 000
（2）轉(zhuǎn)回上年提存的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
借：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
貸：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
（二）壽險責(zé)任準(zhǔn)備金
由于壽險原保險合同通常為長期合同，保險合同不存在不確定性，因此無須計提特別準(zhǔn)備金，僅針對保險責(zé)任部分計提責(zé)任準(zhǔn)備金。根據(jù)保險責(zé)任的類型，壽險原保險合同準(zhǔn)備金包括壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。前者是指保險人為尚未終止的人壽保險責(zé)任提取的準(zhǔn)備金；后者是指保險人為尚未終止的長期性健康保險責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。
“新準(zhǔn)則”第十三條規(guī)定，保險公司應(yīng)在確認(rèn)保費收入的當(dāng)期，按照保險精算確定的金額，提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金。
例7：建安人壽保險公司2007年12月31日，提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金5 000萬元，轉(zhuǎn)回上年同期提存的壽險責(zé)任準(zhǔn)備金8 000萬元。
建安公司做如下的會計分錄：
（1）提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金時
借：提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
貸：壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
（2）轉(zhuǎn)回提存的壽險責(zé)任準(zhǔn)備金時
借：壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 80 000 000
貸：提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 80 000 000
（三）長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金
“新準(zhǔn)則”第十三條規(guī)定，保險公司應(yīng)在確認(rèn)保費收入的當(dāng)期，按照保險精算確定的金額，提取長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。
例8：建安人壽保險公司2007年12月31日，提取長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金4 000萬元，轉(zhuǎn)回上年同期提存的長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金9 000萬元。
建安公司做如下的會計分錄：
（1）提取長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金時
借：提取長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金 40 000 000
貸：長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金 40 000 000
（2）轉(zhuǎn)回提存的長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金時
借：長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金 90 000 000
貸：提取長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金 90 000 000
（四）未決賠款準(zhǔn)備金
未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險人為保險事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金?！靶聹?zhǔn)則”第十二條規(guī)定，未決賠款準(zhǔn)備金包括已發(fā)生已報案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費用準(zhǔn)備金。保險公司應(yīng)當(dāng)在保險事故發(fā)生的當(dāng)期，按照精算方法計算并提取。
例9：2007年12月31日，通達財險公司期末提存未決賠款準(zhǔn)備金，對已決未付賠案，按當(dāng)期已提出的保險賠款300萬元提存；對已發(fā)生未報告的未付賠案，按當(dāng)年實際賠款支出900萬元的5%提存；同時，轉(zhuǎn)回上年提存的未決賠款準(zhǔn)備金250萬元。
通達公司做如下的會計分錄：
（1）提存未決賠款準(zhǔn)備金
借：提取未決賠款準(zhǔn)備金
—已提出賠款 3 000 000
—未提出賠款 450 000
貸：未決賠款準(zhǔn)備金 3 450 000
（2）轉(zhuǎn)回上年提存的未決賠款準(zhǔn)備金
借：未決賠款準(zhǔn)備金 2 500 000
貸：提取未決賠款準(zhǔn)備金 2 500 000
三、保險責(zé)任準(zhǔn)備金充足性測試
在進行保險責(zé)任準(zhǔn)備金充足性測試時，應(yīng)該根據(jù)銷售方式、服務(wù)方式和衡量獲利能力的方式，將保險合同分類以判斷保險合同是否存在準(zhǔn)備金不足的問題。
保險公司進行保險準(zhǔn)備金充足性測試可以備選的方法包括：整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個別產(chǎn)品測算。整體測算，即按公司所有產(chǎn)品品種計算應(yīng)補提的整體準(zhǔn)備金的差額。按產(chǎn)品大類測算，即按照產(chǎn)品大類分別計算各產(chǎn)品大類應(yīng)補提的準(zhǔn)備金差額，公司層面的應(yīng)補提的準(zhǔn)備金差額為各產(chǎn)品大類應(yīng)補提準(zhǔn)備金差額的匯總。按照個別產(chǎn)品測算，即按照個別產(chǎn)品分別計算各產(chǎn)品應(yīng)補提的準(zhǔn)備金差額，公司層面的應(yīng)補提的準(zhǔn)備金差額為各產(chǎn)品應(yīng)補提準(zhǔn)備金差額的匯總。
“新準(zhǔn)則”第十四條規(guī)定，保險人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金進行充足性測試。如果準(zhǔn)備金不足，保險合同存在損失的可能性，應(yīng)當(dāng)在損失發(fā)生的當(dāng)期通過補提相關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金的方式進行確認(rèn)。
例10：2007年12月31日，某財險公司保險精算部門計算確定的財產(chǎn)保險合同未決賠款準(zhǔn)備金金額為20萬元，前期已確認(rèn)的相關(guān)未決賠款準(zhǔn)備金金額為14萬元。
該公司的會計處理如下：
補提未決賠償準(zhǔn)備金60 000元
（200 000-140 000）
借：提取未決賠款準(zhǔn)備金 60 000
貸：未決賠款準(zhǔn)備金 60 000
四、保險合同的分拆
保險人和投保人簽訂保險合同，保險人可能既承擔(dān)了保險風(fēng)險，又承擔(dān)了其他風(fēng)險，如投資連結(jié)保險合同等。對于此類合同，“新準(zhǔn)則”第五條規(guī)定，保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，可以進行分拆；保險風(fēng)險部分和其他風(fēng)險部分不能夠區(qū)分，或者雖然能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)將整個合同確定為原保險合同。
只承擔(dān)保險風(fēng)險以外的風(fēng)險的合同，視為投資合同，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》處理。
例11：華安保險公司2007年6月發(fā)生如下業(yè)務(wù)，假設(shè)當(dāng)期只發(fā)生這些業(yè)務(wù)。
（1） 6月1日，與甲公司簽訂投資連結(jié)保險合同，收到80 000元投資連結(jié)保險款，其中風(fēng)險保費10 000元。
借：銀行存款 80 000
貸：預(yù)收保費 80 000
（2）6月5日，該合同生效。
借：預(yù)收保費 80 000
貸：保費收入 80 000
（3）6月10日，華安公司將投連保費劃入獨立賬戶資產(chǎn)。
借：獨立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 80 000
貸：獨立賬戶負(fù)債 80 000
（4）6月11日，將風(fēng)險保費劃入公司賬戶。
借：保費收入 10 000
貸：獨立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 10 000
（5）6月15日，支付3 000元手續(xù)費費用，將手續(xù)費費用從獨立賬戶劃出。
借：手續(xù)費支出 3 000
貸：獨立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 3 000
（6）6月20日，將獨立賬戶中50 000元用于投資。
借：獨立賬戶資產(chǎn)—股票 50 000
貸：獨立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 50 000
（7）6月30日，獨立賬戶投資估值增值 8 000元。
借：獨立賬戶資產(chǎn)—估值 8 000
貸：獨立賬戶負(fù)債 8 000
（8）6月30日，獨立賬戶投資收益7 000元，將獨立賬戶收益轉(zhuǎn)公司賬戶。
借：獨立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 7 000
貸：獨立賬戶收益 7 000
借：獨立賬戶收益 7 000
貸：投資收益 7 000
（9）6月30日，計提管理費等1 000元。
借：管理費用 1 000
貸：獨立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 1 000
（10）6月30日，計提責(zé)任準(zhǔn)備金(其中風(fēng)險保費準(zhǔn)備金為5 000元）。
關(guān)于風(fēng)險保費部分
借：提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 5 000
貸：壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 5 000
關(guān)于獨立賬戶負(fù)債部分
借：提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 73 000
(80000-10000-3000-1000+7000)
貸：獨立賬戶負(fù)債
—壽險責(zé)任準(zhǔn)備金 73 000
【參考文獻】
1.中華人民共和國財政部制定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》[S]，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006年。
2.中華人民共和國財政部制定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》[S]，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006年。
3.財政部會計司編寫組，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》[M]，北京：人民出版社，2007年。
4.David Alexander Simon Archer 著，《國際會計準(zhǔn)則指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。
（作者單位：交通部科學(xué)研究院交通金融研究所）
