房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地 產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)納增值稅的主要影響因素有銷 售額、適用計(jì)稅方法、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 等。任何一個(gè)因素確定不當(dāng)，都可能產(chǎn)生 涉稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者就全面推開營改增以來， 納稅評估、稅務(wù)稽查中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存 在的涉稅問題進(jìn)行歸集整理，分析房產(chǎn)銷 售中可能存在的增值稅風(fēng)險(xiǎn)。 風(fēng)險(xiǎn)之一：銷售額。 銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取 得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。雖然房價(jià)備 案、 “一房一價(jià)”等制度的施行，使房價(jià)更 趨透明，避免了房價(jià)的畸高畸低現(xiàn)象。但 在實(shí)務(wù)中，低價(jià)銷售或以房抵債時(shí)確認(rèn)較 低房價(jià)的情形仍在一定程度的存在。對 價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商 業(yè)目的的，或者發(fā)生視同銷售行為而無銷 售額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照稅法規(guī)定調(diào)整 銷售額。因此，在確認(rèn)增值稅銷售額時(shí)需 關(guān)注明顯低于市場評估價(jià)的房產(chǎn)銷售以 及無需辦理產(chǎn)權(quán)證的車庫、儲藏室、停車 位等銷售取得的收入。此外，房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房 地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的 預(yù)征率預(yù)繳增值稅。這里的預(yù)收款不僅 包括企業(yè)在預(yù)收賬款明細(xì)賬中核算的首 付款等預(yù)收房款，而且包括一般在其他應(yīng) 付款明細(xì)賬中核算的購房定金、誠意金等 預(yù)收款項(xiàng)。預(yù)繳申報(bào)時(shí)切記不可忽略其 他應(yīng)付款明細(xì)賬所核算的預(yù)收房款。 進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)，需關(guān)注房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)銷售額在不同申報(bào)表上的填報(bào) 口徑，避免因數(shù)據(jù)口徑不一，造成分析有 誤。按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的納稅義 務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和適用稅率或 征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅 款后，填報(bào)的《增值稅納稅申報(bào)表》（下稱 “一般申報(bào)”），其“銷售額”填列不含稅收 入；而采取預(yù)收款方式銷售，在收到預(yù)收 款時(shí)按照3%的預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳增值稅， 填報(bào)的《增值稅預(yù)繳稅款表》（下稱“預(yù)繳 申報(bào)”），其“銷售額”填列含稅收入。根據(jù) 申報(bào)數(shù)據(jù)的不同口徑，在核查一般申報(bào)是 否少申報(bào)銷售額時(shí)，應(yīng)將申報(bào)銷售額與其 賬面應(yīng)確認(rèn)的增值稅收入換算為同一口
徑進(jìn)行比較。若存在少申報(bào)收入情形，在 進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)時(shí)，填報(bào)《增值稅納稅申報(bào) 表》的銷售額為不含稅收入額。而核查預(yù) 繳申報(bào)是否準(zhǔn)確時(shí)，可直接將預(yù)繳申報(bào)表 的銷售額與預(yù)收賬款及其他應(yīng)付款所核 算的預(yù)收房款進(jìn)行比較，補(bǔ)充預(yù)繳申報(bào)的 銷售額是含稅收入額。 風(fēng)險(xiǎn)之二：適用計(jì)稅方法。 主要影響不含稅銷售額的計(jì)算以及 土地價(jià)款的扣除。一般納稅人銷售自行 開發(fā)的2016年4月30日前開工的房地產(chǎn) 老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照 5%的征收率計(jì)稅。其銷售額為取得的全 部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，不得扣除對應(yīng)的土地 價(jià)款。一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的， 36 個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。 風(fēng)險(xiǎn)之三：納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。 通 常是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款 項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，以不動(dòng)產(chǎn)交付 給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí) 間。即取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是 指《商品房買賣合同》上約定的交房日期； 若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，為 實(shí)際交付當(dāng)天。若先開發(fā)票的，增值稅納 稅義務(wù)在開具發(fā)票的當(dāng)天。 風(fēng)險(xiǎn)之四：預(yù)繳稅款抵減時(shí)間。 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》 及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地 產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》并未明 確，各地規(guī)定也不盡相同。如陜西國稅明 確，預(yù)繳稅款在該項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)才 進(jìn)行扣減，即扣減遵循“分項(xiàng)目+產(chǎn)生納 稅義務(wù)”兩個(gè)條件。而江蘇國稅、廣西國 稅規(guī)定，當(dāng)月預(yù)繳稅額當(dāng)月即可抵減，且 預(yù)繳稅款無需按對應(yīng)項(xiàng)目分別抵減，只 要不超出當(dāng)期應(yīng)納稅額，均可抵減。未抵 減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵 減。雖然抵減不分項(xiàng)目，可以減少企業(yè)資 金壓力，但易造成預(yù)繳稅款抵減混亂，為 及時(shí)掌握各項(xiàng)目增值稅繳納情況，有效規(guī) 避預(yù)繳稅款抵減有誤的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可分項(xiàng) 目以備查賬登記預(yù)繳稅款抵減情況。 有效規(guī)避房產(chǎn)銷售增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)， 除關(guān)注上述主要影響因素外，還需注意一 些特殊交易情形的處理。一是交易跨越 營改增前后。如2016年4月28日，簽訂
《商品房買賣合同》，同時(shí)收取預(yù)收款， 5 月20日收到銀行按揭貸款，實(shí)際交房發(fā) 生在8月30日，同時(shí)根據(jù)面積差收取部分 尾款。那么在房產(chǎn)實(shí)現(xiàn)交付時(shí)，應(yīng)將按揭 貸款和尾款確認(rèn)為增值稅收入。不能因 合同簽訂及預(yù)收款收取發(fā)生在2016年4 月30日前，而將全部房款確認(rèn)為營業(yè)稅 收入；也不能因?qū)嶋H交付房產(chǎn)發(fā)生在 2016年5月1日后，而將全部房款都確認(rèn) 為增值稅收入。 二是以房抵債未及時(shí)確認(rèn)收入。房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于資金緊張等原因，以開發(fā) 產(chǎn)品抵頂所欠工程款。稅收上應(yīng)分解為兩 筆業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)，以銷 售所得償還所欠債務(wù)。如債權(quán)方將抵債房 產(chǎn)自用，與一般銷售房產(chǎn)項(xiàng)目處理流程相 同；如債權(quán)方欲將抵債房產(chǎn)出售，通常不會 將抵債房產(chǎn)登記在自己名下，而是待房產(chǎn) 買受人與房地產(chǎn)開發(fā)公司直接與簽訂商品 房買賣合同，作為一手房銷售。致使抵債 房產(chǎn)延遲確認(rèn)增值稅收入。 三是發(fā)票開具不及時(shí)推遲確認(rèn)收入。 區(qū)別于普通商品，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)實(shí)施登記制 度。購房發(fā)票是商品房產(chǎn)權(quán)登記申請的必 備材料之一，從而使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房 產(chǎn)項(xiàng)目開具發(fā)票成為必然。在營業(yè)稅制下， 納稅人往往習(xí)慣于開具發(fā)票時(shí)確認(rèn)收入實(shí) 現(xiàn)。而在增值稅制下，要求在房產(chǎn)交付時(shí)確 認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中存在房產(chǎn)交付后未及時(shí) 開具全款發(fā)票情形，從而延遲確認(rèn)納稅義務(wù) 發(fā)生時(shí)間，推遲確認(rèn)增值稅收入。 值得注意的是，要關(guān)注進(jìn)項(xiàng)發(fā)票滯留 風(fēng)險(xiǎn)。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)銷售 房地產(chǎn)老項(xiàng)目期間，因取得的增值稅專用 發(fā)票不能抵扣而不進(jìn)行認(rèn)證，形成發(fā)票滯 留風(fēng)險(xiǎn)。對發(fā)票滯留風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)需要了解增值稅發(fā)票相關(guān)政策，對不屬 于進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍的，根據(jù)情況換開增值稅 普通發(fā)票或者先認(rèn)證后轉(zhuǎn)出，具體處理遵 循《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會〔2016〕 22號）。對按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不 得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在取得 增值稅專用發(fā)票時(shí)，先計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi) ——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，經(jīng)認(rèn)證后，將 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記相關(guān)成本費(fèi)用 或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增 值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
