論我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的保障系統(tǒng)
謝德明、郜俊釗
（河南鄭州 華北水利水電學(xué)院管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 450011）
[摘要] 審計(jì)獨(dú)立性是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng), 本文從內(nèi)外兩方面分析了影響審計(jì)獨(dú)立性系統(tǒng)的主要要素,并提出了保障系統(tǒng)正常運(yùn)行的對(duì)策。
[關(guān)鍵詞] 審計(jì)獨(dú)立性；外部系統(tǒng) ； 內(nèi)部系統(tǒng)
獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，也是其職業(yè)價(jià)值的基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái)，公眾普遍存在這樣一種觀點(diǎn)：獨(dú)立性僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的事，他們“嚴(yán)于律己”，獨(dú)立性就能保持。然而，事情并沒(méi)有這么簡(jiǎn)單。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，任何事物都是一個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)內(nèi)包括功能、作用各異的部分（子系統(tǒng)），系統(tǒng)內(nèi)子系統(tǒng)之間，系統(tǒng)和外部系統(tǒng)之間不斷進(jìn)行物質(zhì)、能量、信息的交換，相互作用、相互影響。審計(jì)獨(dú)立性同樣是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，要使獨(dú)立性“堅(jiān)挺”而不“疲軟”，我們就要正確認(rèn)識(shí)影響審計(jì)獨(dú)立性系統(tǒng)的內(nèi)外兩方面主要要素及其功能正常發(fā)揮的條件，處理好他們之間的關(guān)系，構(gòu)筑審計(jì)獨(dú)立性系統(tǒng)良性運(yùn)行的保障系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，從審計(jì)獨(dú)立性系統(tǒng)外部來(lái)說(shuō)，主要包括要素有審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)委托關(guān)系和披露管制等方面；從審計(jì)獨(dú)立性系統(tǒng)內(nèi)部來(lái)說(shuō)，主要包括要素有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等幾個(gè)方面。本文擬對(duì)此進(jìn)行分析闡述。
一、審計(jì)獨(dú)立性的外部保障系統(tǒng)
（一） 建立委員審計(jì)會(huì)制度、完善審計(jì)委托關(guān)系
1、審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置是公司在內(nèi)部治理機(jī)制上解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題的舉措。
審計(jì)委員會(huì)一般被認(rèn)為是董事會(huì)下的屬的最重要的委員會(huì)之一。美國(guó)紐約股票交易所建議每個(gè)公司應(yīng)設(shè)有審計(jì)委員會(huì)，并且委員會(huì)的成員僅限于外部董事，正如其前總裁詹姆斯·J.尼德曼(JamesJ.Needman)在紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)第40周年年會(huì)上發(fā)表演講說(shuō):“所有證據(jù)顯示由勝任的外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)有益于提高公司財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀性和可信性以及外部審計(jì)師的獨(dú)立性?！?999年2月，由SEC倡導(dǎo)成立的由艾拉•米爾斯坦（IraMillstein）和約翰••懷特黑德（John Whitehead）領(lǐng)導(dǎo)的藍(lán)帶委員會(huì)，發(fā)表了“藍(lán)帶委員會(huì)對(duì)改進(jìn)公司審計(jì)效率的報(bào)告與建議”。它指出，審計(jì)委員會(huì)的一項(xiàng)重要職能是確保外部審計(jì)師的獨(dú)立性，特別是外部審計(jì)師與管理當(dāng)局就有關(guān)會(huì)計(jì)處理以及審計(jì)意見(jiàn)類型發(fā)生分歧時(shí)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)站在客觀、公允的立場(chǎng)上解決二者之間的沖突，確保審計(jì)師出具客觀公允的審計(jì)報(bào)告。安然事件以后，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布的《薩班斯—奧克斯萊法案》，試圖通過(guò)立法，解決企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系、企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托關(guān)系失衡問(wèn)題，從法律上規(guī)定了隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)代表董事會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)師。審計(jì)委員會(huì)的地位類似于公司“內(nèi)部”的“外部人”，其獨(dú)立身份使其立場(chǎng)更具客觀公正性，其處于公司內(nèi)部決策層又使其監(jiān)督作用的發(fā)揮更具有直接性和自律性。為保證審計(jì)委員會(huì)作用的發(fā)揮，美國(guó)SEC提出了改革審計(jì)委員會(huì)組成的具體措施，要求董事會(huì)成員獨(dú)立董事為主并為專業(yè)人士，增加主要債權(quán)人代表、中小股東代表和代表國(guó)家股權(quán)所有者的政府官員代表等，使委托人能夠作為“全體所有者”的代表，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)，為避免大股東控制審計(jì)委員會(huì)，SEC還規(guī)定，禁止大股東對(duì)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投票權(quán)，只作為“觀察員”身份參加審計(jì)委員會(huì)。SEC強(qiáng)調(diào)所有的公眾性公司必須設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，否則董事會(huì)全體成員被視同審計(jì)委員會(huì)?？梢?jiàn)，SEC的目的是：通過(guò)強(qiáng)調(diào)股東、政府、雇員在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，弱化大股東的控制權(quán)，進(jìn)而強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)對(duì)董事會(huì)的制約作用，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。2002年2月，證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）分布的《審計(jì)獨(dú)立性原則及公司治理在監(jiān)督審計(jì)獨(dú)立性中的角色》中亦明確了審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)，提出公司治理結(jié)構(gòu)在監(jiān)督以及維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性方面應(yīng)發(fā)揮重要作用。IOSCO認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)建立審計(jì)委員會(huì)或者類似機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)處理與審計(jì)獨(dú)立性的有關(guān)事項(xiàng)。審計(jì)委員會(huì)的包括：監(jiān)督獨(dú)立審計(jì)師的選聘程序以及審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行；代表股東和董事會(huì)與外部審計(jì)師進(jìn)行接觸和溝通；審核審計(jì)收費(fèi)的適當(dāng)性；在管理層回避的情況下與獨(dú)立審計(jì)師交流審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的爭(zhēng)議事項(xiàng)；在與獨(dú)立審計(jì)師簽約或者續(xù)約是評(píng)價(jià)其獨(dú)立性；審核并批準(zhǔn)由獨(dú)立審計(jì)師提供的管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)；建立適當(dāng)?shù)恼吆统绦?，?guī)范從負(fù)責(zé)其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中聘用公司CEO、CFO等關(guān)鍵管理人員的行為；向股東報(bào)告其為了維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性而采取的措施等。IOSCO還認(rèn)為，為了恰當(dāng)?shù)芈男衅渎氊?zé)，審計(jì)委員會(huì)及其成員應(yīng)充分理解有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則的要求，與審計(jì)師深入溝通有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的所有重要事項(xiàng)，在必要時(shí)可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的書面聲明。
可見(jiàn)，設(shè)置審計(jì)委員會(huì)來(lái)確保審計(jì)師的獨(dú)立性已成為公司治理的共同趨勢(shì)，鑒于此，我國(guó)順應(yīng)潮流，在2002年初，中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)聯(lián)合頒布了<<上市公司治理準(zhǔn)則〉〉，要求上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并規(guī)定了審計(jì)委員會(huì)的具體職責(zé)。但就我國(guó)目前的情況來(lái)看存在審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)的關(guān)系界定不明、審計(jì)委員會(huì)如何保持“獨(dú)立性”等問(wèn)題，需要我們?cè)谔剿髦兄饾u完善。
2、完善審計(jì)委托關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，引起了企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成了“委托——代理”關(guān)系。所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，客觀上需要一個(gè)獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)信息的主要載體——財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，由此催生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，從其本源意義上來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立中起監(jiān)督權(quán)的功能。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用由董事會(huì)提出，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)。在這種方式下，導(dǎo)致了嚴(yán)重的大股東控制，董事會(huì)成員往往由大股東推薦的人選所壟斷，同時(shí)大股東管理人員兼任上市公司主管人員的現(xiàn)象也較普遍，使上市公司審計(jì)的實(shí)際委托人為客戶管理當(dāng)局，即委托人與被審計(jì)人合二為一，原本的決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立的三元結(jié)構(gòu)裂變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)，破壞了有效的制衡機(jī)制，背離了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本原意義，加大了審計(jì)人員與管理當(dāng)局共謀的可能性，中外大規(guī)模的財(cái)務(wù)舞弊事件充分說(shuō)明了這種制度安排的缺陷。
那么，如上文所述，在董事會(huì)下嵌入審計(jì)委員會(huì)這一制衡機(jī)制，在保持其本身“獨(dú)立性”的基礎(chǔ)上，變我國(guó)由董事會(huì)直接委托審計(jì)為審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)。
(二)強(qiáng)化披露管制
強(qiáng)化披露管制，目的是抑制管理當(dāng)局施壓。若審計(jì)委員會(huì)因獨(dú)立性缺失等原因未能有效改善審計(jì)委托關(guān)系，審計(jì)人員就會(huì)面臨嚴(yán)峻的獨(dú)立性挑戰(zhàn)，外國(guó)許多實(shí)證研究結(jié)果證明了這點(diǎn)。特別在我國(guó)目前的審計(jì)委托關(guān)系下，上市公司為達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局威脅更換或惡意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所以損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的案件前赴后繼。在這些案件里，有的會(huì)計(jì)師為了“兩斗米”低了眉、折了腰；有的會(huì)計(jì)師選擇了離去，悲壯中多少有點(diǎn)黯然神傷。如何抑制管理當(dāng)局通過(guò)變更事務(wù)所向?qū)徲?jì)人員施壓？及時(shí)、完整、真實(shí)的信息披露不失為較好的“減壓器”，通過(guò)嚴(yán)格的披露管制一方面可以讓投資者自己對(duì)上市公司變更審計(jì)人員是否造成獨(dú)立性的損害做出評(píng)價(jià)；另一方面變更審計(jì)人員的披露管制可以引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管注意，加大變更成本，從而抑制其向?qū)徲?jì)人員施壓。
其實(shí)，我國(guó)證監(jiān)會(huì)早在1996年7月29日就分布了“關(guān)于上市公司聘用、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)問(wèn)題的通知”，其中第四條規(guī)定：公司解聘或者不在續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所由股東大會(huì)做出決定，并在有關(guān)報(bào)刊上予以披露，必要時(shí)說(shuō)明更換原因，并報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案。第五條規(guī)定：上市公司解聘或不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)事先通知事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)向股東大會(huì)陳述意見(jiàn)。被解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為公司對(duì)其解聘或不再續(xù)聘的理由不當(dāng)?shù)?，可以向中?guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出申訴。如中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為申訴理由成立，可建議股東大會(huì)予以考慮。然而，實(shí)際中以上規(guī)定運(yùn)行的并不順暢，表現(xiàn)在兩點(diǎn)：1、雖然被解聘的事務(wù)所可以向中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)申訴，但申訴的具體辦法界定不明，造成許多事務(wù)所忍氣吞聲。2、幾乎所有的上市公司在變更事務(wù)所時(shí)均以從某年起由某某事務(wù)所變更為某某事務(wù)所這樣的話來(lái)搪塞投資者，沒(méi)有對(duì)變更理由加以說(shuō)明，更談不上對(duì)分歧事項(xiàng)的披露了。投資者很難通過(guò)這樣外交辭令式的語(yǔ)言來(lái)洞悉變更事項(xiàng)后的“廬山真面目”。
鑒于此，美國(guó)SEC的“8—K”報(bào)告制度規(guī)范上市公司變更事務(wù)所的披露要求可資我們借鑒。SEC的相關(guān)規(guī)定有：1、審計(jì)人員變更事項(xiàng)的披露。SEC要求上市公司在呈報(bào)的“8—K”表格中披露變更審計(jì)人員的事項(xiàng)，即涉及審計(jì)人員自動(dòng)退出審計(jì)或被解雇又涉及聘請(qǐng)新的審計(jì)人員；如果存在重要的聯(lián)屬公司，聯(lián)屬公司獨(dú)立審計(jì)人員的變動(dòng)也要披露；在一些情況下，并沒(méi)有出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)人員也要披露。例如，A審計(jì)公司前一年的財(cái)務(wù)報(bào)表，B審計(jì)公司當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表，在審計(jì)工作結(jié)束前又被C取代。那么，從A到B，從B到C的審計(jì)人員變化都需要披露。2、管理當(dāng)局與審計(jì)人員分歧的披露。SEC分布的指南指出，“分歧”指的是管理當(dāng)局和前任審計(jì)人員之間存在任何關(guān)于會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表披露、審計(jì)范圍及審計(jì)程序的不同意見(jiàn)，這一分歧影響到財(cái)務(wù)報(bào)告。3、潛在購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)行為的披露。SEC規(guī)定，當(dāng)前任審計(jì)人員和后任審計(jì)人員的交流受到限制時(shí)需要進(jìn)行披露，后任審計(jì)人員應(yīng)對(duì)這種限制的實(shí)質(zhì)、原因以及他們的處理等一系列情況以書面文件的形式記載保存下來(lái)；當(dāng)管理當(dāng)局和新任審計(jì)人員就審計(jì)前兩年的問(wèn)題進(jìn)行討論，而這些討論涉及到與前任審計(jì)人員的分歧時(shí)，須進(jìn)行披露。其內(nèi)容包括：第一，確認(rèn)討論的問(wèn)題所在。第二，后任審計(jì)人員就這些問(wèn)題向管理當(dāng)局作出的表態(tài)的概述。第三，管理當(dāng)局是否向前任審計(jì)人員咨詢過(guò)聲明以及前任審計(jì)人員的意見(jiàn)書。審計(jì)人員變更事項(xiàng)的披露有助于防止管理當(dāng)局“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”行為，而管理當(dāng)局與新任審計(jì)人員交流事項(xiàng)的披露，則更進(jìn)一步提高透明度，防范“骯臟”審計(jì)意見(jiàn)的出籠。
二、審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)部保障系統(tǒng)
（一）逐漸取消有限責(zé)任的事務(wù)所組織形式
1994年1月1日《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施之前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只存在有限責(zé)任一種形式；1994年1月1日后，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有合伙制和有限責(zé)任制兩種。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到2001年底，我國(guó)共有4287家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其中合伙制有606家，占總數(shù)的14.14%，其中深圳的大多數(shù)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是當(dāng)時(shí)脫鉤改制時(shí)深圳市強(qiáng)制推行合伙制的結(jié)果，后來(lái)還發(fā)生了深圳部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求按中央文件重新改制為有限責(zé)任的鬧劇。可見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍偏向于選擇有限責(zé)任制。究其原因有兩點(diǎn)：其一，我國(guó)目前仍然缺乏有效的審計(jì)市場(chǎng)。在一個(gè)充分發(fā)達(dá)的審計(jì)市場(chǎng)里，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果限制自身承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)被市場(chǎng)認(rèn)為具有較大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)、較低審計(jì)質(zhì)量，市場(chǎng)會(huì)自動(dòng)淘汰其出局。然則，在一個(gè)尚不發(fā)達(dá)的審計(jì)市場(chǎng)里，市場(chǎng)缺乏明辨秋毫的“慧眼”。其二，在缺乏有效市場(chǎng)的審計(jì)市場(chǎng)的情況下，有限責(zé)任制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取機(jī)會(huì)主義行為，限制自身風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)很好的“殼”。它使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)占審計(jì)收費(fèi)的同時(shí)，而將造成的大量損失由其他外部成員承擔(dān)，極易誘發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)動(dòng)機(jī)和行為。
破“殼”而出，采用合伙制事務(wù)所的組織形式，是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的理想選擇。合伙制以合伙人共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為其特點(diǎn)，并以無(wú)限連帶責(zé)任確立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式中注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的最高標(biāo)準(zhǔn)。在合伙人之間剩余索取權(quán)共享的“人合”特點(diǎn)，最適合于像注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)這種以人力資本為生產(chǎn)要素的行業(yè)。它最能使這些“人力資本”的所有者結(jié)合到一起。其次對(duì)剩余索取權(quán)的分享能夠激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我監(jiān)督和約束的熱情，從而彌補(bǔ)由于審計(jì)質(zhì)量的難以觀測(cè)性所帶來(lái)的不足。同時(shí)，由于合伙人之間共同的連帶責(zé)任，使他們利益一致，有利于他們加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量管理。
（二） 厘清優(yōu)缺點(diǎn)、趨利避害，把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的趨勢(shì)
一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式可分為三種模式，即：自我管制、政府管制和獨(dú)立管制。2002年11月15日，根據(jù)財(cái)政部下發(fā)的財(cái)會(huì)[2002]19號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)》以及財(cái)辦發(fā)[2002]136號(hào)《關(guān)于終止委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能的通知》兩份文件,財(cái)政部收回了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行政管理職能。這標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府管制模式的探索階段。
正如任何事物都存在正反兩面，政府管制模式也不例外。厘清優(yōu)缺點(diǎn)、趨利避害是我們的理智態(tài)度。政府管制模式的優(yōu)點(diǎn)在于：1、權(quán)威性強(qiáng)，具有足夠的強(qiáng)制力，在政府干預(yù)主義理念主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，易為社會(huì)公眾和被管制行業(yè)接受，從而降低管制成本。2、政府管制處于被管制行業(yè)的外部，相對(duì)于自我管制而言，其獨(dú)立性較強(qiáng)。3、政府管制可以通過(guò)政府創(chuàng)造職業(yè)服務(wù)需求，能在較短的時(shí)間里促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展起來(lái)。政府管制的缺點(diǎn)在于：1、政府并不總是公眾利益的當(dāng)然代表。正如約翰•斯圖亞特•穆勒認(rèn)為的那樣:人不會(huì)因?yàn)榻Y(jié)成團(tuán)體就變成另一種完全不同的東西,組成政府的公務(wù)員不僅具有“政治人”特征,而且具有鮮明的“經(jīng)濟(jì)人”特征,其行為選擇的基本動(dòng)機(jī)是追求盡可能多的利益,包括權(quán)利、名望和物質(zhì)財(cái)富等，他會(huì)根據(jù)自己的理解（受個(gè)人能力的限制）和個(gè)人利益（受個(gè)人動(dòng)機(jī)的限制）而不是公共利益來(lái)制定監(jiān)管政策。政府所處的壟斷地位使得這些利己的政治人把管制作為一種商品，并從自身的角度權(quán)衡成本—效益來(lái)決定這種商品提供的多少，而不是超然獨(dú)立，天然地從公眾利益角度考慮管制問(wèn)題。2、政府管制并不總是有效率的，也可能存在過(guò)度管制或管制不足，即政府失靈的問(wèn)題。產(chǎn)生政府失靈的原因有很多種，首先，政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)存在著信息不對(duì)稱和信息不完全問(wèn)題，政府只有對(duì)市場(chǎng)信息的全面、及時(shí)和準(zhǔn)確把握，才能對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行有效的干預(yù)，由于政府處于社會(huì)層級(jí)結(jié)構(gòu)的塔尖,其獲取的信息是自下而上逐級(jí)匯總、累積的結(jié)果，信息傳輸中的時(shí)滯、錯(cuò)誤、隱瞞等弊端不易克服，信息的充分和代表性難以保障，由此導(dǎo)致政府不能對(duì)市場(chǎng)狀況進(jìn)行全面把握，也無(wú)法全面了解具體管制行動(dòng)的影響，以采取更進(jìn)一步的行動(dòng)。同時(shí)，由于政府作為一個(gè)科層結(jié)構(gòu)，其內(nèi)部存在層層的委托代理關(guān)系，委托代理關(guān)系中由于監(jiān)督成本和個(gè)人有限理性的局限，必然上下級(jí)政府間也存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而影響政府管制的效率。這樣，政府管制缺乏自我管制所具有的靈活性與適應(yīng)性，往往滯后于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中存在的問(wèn)題。3、由于政府管制的面較廣、身價(jià)范圍較大，如果管制不當(dāng)，會(huì)破壞甚至扼殺注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，造成的危害更大。
2001年安然公司破產(chǎn)案后，世界各國(guó)都把求助的目光投向了獨(dú)立管制模式。2002年10月，IOSCO頒布了《審計(jì)師監(jiān)督原則》，在此原則中，IOSCO指出由于大公司財(cái)務(wù)丑聞的頻繁爆發(fā)以及獨(dú)立審計(jì)師在這一系列事件中的失職暴露了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)自律型管制體制的重大缺陷，基于同業(yè)互查的審計(jì)控制機(jī)制并不能保證投資者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的信心，一個(gè)有效的獨(dú)立審計(jì)管制體制不應(yīng)完全由職業(yè)界自己主導(dǎo)，一些對(duì)于保證審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要、同時(shí)又不宜由職業(yè)組織自己行使管制權(quán)利，例如對(duì)獨(dú)立審計(jì)師的懲戒權(quán)利，應(yīng)掌握在獨(dú)立于審計(jì)行業(yè)的機(jī)構(gòu)手中。 IOSCO認(rèn)為，由一個(gè)獨(dú)立于審計(jì)行業(yè)，代表公眾利益的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的管制是國(guó)際趨勢(shì)。獨(dú)立的審計(jì)管制機(jī)構(gòu)要有效地發(fā)揮作用，并不是要?jiǎng)儕Z職業(yè)組織的一切管制權(quán)利，而是要集中那些對(duì)于維護(hù)投資者利益、保證審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要，同時(shí)職業(yè)組織無(wú)法有效行使的管制權(quán)利，因此，必須在有關(guān)法律法規(guī)、機(jī)構(gòu)章程中準(zhǔn)確而清晰地界定管制機(jī)構(gòu)的職權(quán)。 IOSCO提出以下職權(quán)由獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)行使比較適宜：第一，對(duì)于獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則和專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)制定及其執(zhí)行的監(jiān)督權(quán)利；第二，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的監(jiān)督權(quán)力，管制機(jī)構(gòu)對(duì)于監(jiān)督范圍、審計(jì)工作底稿及其他應(yīng)提交檢查的信息保存、檢查結(jié)果的出理等事項(xiàng)應(yīng)全權(quán)負(fù)責(zé)；第三，獨(dú)立審計(jì)師的懲戒權(quán)利；第四，其他有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵權(quán)利。例如，審計(jì)師強(qiáng)制輪換、非審計(jì)服務(wù)許可等。獨(dú)立管制的核心在于如何建立獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)，確保其獨(dú)立、有效與透明地運(yùn)作，目前，英美等發(fā)達(dá)國(guó)家都對(duì)此進(jìn)行積極的探索。我們應(yīng)把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的新動(dòng)向，研究新情況，積極而穩(wěn)妥地推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
（三） 不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中因其職業(yè)活動(dòng)所引起的道德現(xiàn)象以及由此歸納出來(lái)的道德理論與道德規(guī)范的總稱。毫無(wú)疑問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德的力量是巨大的，人們經(jīng)?？吹?，在審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的許多質(zhì)量問(wèn)題，并非源于或不完全源于技術(shù)或程序上的失誤，而是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作態(tài)度不當(dāng)或職業(yè)責(zé)任感不強(qiáng)所致。如何提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，我們認(rèn)為一靠教育二靠約束。從教育方面來(lái)說(shuō)，要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到，審計(jì)職業(yè)不僅僅是一種普通的謀生手段，更是維護(hù)資本市場(chǎng)健康發(fā)展，保護(hù)投資者利益的“崇高”職業(yè)，努力使自己靠近“道德人”的標(biāo)準(zhǔn)；從約束方面來(lái)說(shuō)，要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束包括三種情況：行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。目前，這三種法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的約束不強(qiáng)，尤其是民事責(zé)任。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半的時(shí)間里，全國(guó)受到行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有687人次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有1人，賠償金額1萬(wàn)元，承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所28家，賠償金額864萬(wàn)元。這種現(xiàn)狀必然會(huì)挫傷社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心，也動(dòng)搖注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)理念。解決此類問(wèn)題，可以從兩方面入手：一要建立、健全法規(guī)；二要堅(jiān)決執(zhí)行法規(guī)。
按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，內(nèi)外兼治，內(nèi)外兼修，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的“靈魂”不丟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的明天會(huì)更好。
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