梁志強
（暨南大學會計系, 廣州 510632 ）
【內(nèi)容摘要】：內(nèi)部審計必須滿足企業(yè)利益相關者的需求，也就是說內(nèi)部審計具有相關性。為此，內(nèi)部審計部門必須實行一定的策略以保證審計相關性。審計委員會負責監(jiān)管內(nèi)審部門，對其進行業(yè)績評價，以使其以后有更好的審計相關性。我國內(nèi)部審計還比較落后，需要進一步發(fā)展以滿足更高的審計需求。
【關鍵詞】：內(nèi)部審計相關性，業(yè)績評價，客戶滿意度
安然“神話”的破滅對美國公司如何看待公司治理和會計控制環(huán)境產(chǎn)生了重大影響。法律制定者、監(jiān)管者以及投資者也強烈要求公司重新考慮公司治理和內(nèi)部控制。美國政府也加強了監(jiān)管，于2002年7月26日，美國國會以絕對多數(shù)票通過了關于會計和公司治理一攬子改革的薩班斯-奧克斯利法案( Sarbanes-Oxley Act)，簡稱索克斯法案( SOX Act)。索克斯法案強化內(nèi)部審計，將內(nèi)部審計作為公司治理的有效手段。隨著索克斯法案的頒布，對其實施情況的監(jiān)控成為公司股東關注的焦點，具有評價職能（appraisal function）的內(nèi)部審計的地位也逐步提高，逐漸受到審計委員會和管理當局的重視。審計委員會和管理當局不僅尋求內(nèi)部控制狀況的報告，而且也期望得到風險控制管理以及完善控制程序的建議。對此，公司內(nèi)部審計部門必須不斷地滿足股東、審計委員會以及管理當局等利益相關者的需求，也就是說內(nèi)部審計必須具有相關性。本文擬對內(nèi)部審計相關性的一些問題進行探索，并為我國內(nèi)部審計的發(fā)展提出一些對策和建議。
一、內(nèi)部審計相關性：內(nèi)涵
（一）內(nèi)部審計相關性的含義
隨著政治、經(jīng)濟環(huán)境的改變，內(nèi)部審計己由狹義的財務審計逐步擴展為包括財務事項和非財務事項在內(nèi)的管理審計，推進到增值審計（value-added auditing）的新階段?，F(xiàn)代內(nèi)部審計就是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，它的目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)機構目標（IIA 1999）。保證服務是指為了對組織的風險管理、內(nèi)部控制或公司治理的過程和效果提供一個獨立的評價而對證物進行的客觀的檢驗；咨詢服務是指咨詢性的以及與委托人服務相關的活動，其性質和范圍與委托人的一致，其目的是通過進行審計工作為客戶提供建議，從而增加價值，改進組織的經(jīng)營。例如，現(xiàn)在會計信息失真比較嚴重，利益相關者就有可能要求內(nèi)部審計師提供對企業(yè)盈余質量評價的保證。內(nèi)部審計的客戶（或者服務對象）就是審計委員會、管理當局和其他利益相關者（如供應商、顧客、投資者、外部管制者等）。管理當局一般需要的是咨詢服務，審計委員會和其他利益相關者則需要保證服務。
如果企業(yè)內(nèi)部審計部門的職能不符合企業(yè)組織的需求，那么內(nèi)部審計部門就會有被企業(yè)淘汰的風險（Leithhead,2000）。除了企業(yè)組織內(nèi)部以外，外部利益相關者也要求內(nèi)部審計提供相應的審計服務，例如供應商、顧客以及投資者要求內(nèi)部審計對企業(yè)提供信息的可靠性提供保證；外部管制者注重企業(yè)法律法規(guī)是否得到有效遵循，內(nèi)部審計可以提供這方面的信息。從而，為了生存，內(nèi)部審計部門必須具有內(nèi)部審計相關性（Internal Audit Relevance）。所謂內(nèi)部審計相關性，是指內(nèi)部審計提供的服務與企業(yè)利益相關者的需求密切相關，或者說內(nèi)部審計必須滿足企業(yè)利益相關者的需求。
內(nèi)部審計一般是由管理當局設定并為管理當局服務的。然而內(nèi)部審計不僅僅滿足管理當局的需求，內(nèi)部審計的最終目標是為企業(yè)的利益相關者服務的。當管理當局串通舞弊時，內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題往往被管理當局無限期隱匿起來，這顯然影響其他利益相關者的有關審計需求。當管理當局是為企業(yè)其他利益相關者謀取利益時，二者的利益是一致的，內(nèi)部審計相關性才真正得到體現(xiàn)。
有些內(nèi)部審計部門不總是按照審計需求設置審計項目。為了順利高效完成本部門的工作，內(nèi)部審計計劃通常是安排本部門最有優(yōu)勢的工作，一般這些計劃不會超越評估內(nèi)部控制活動。就管理當局來說，他們最關心的是戰(zhàn)略計劃、主要投資決策、并購、新產(chǎn)品開發(fā)等，但內(nèi)部審計人員可能極少關注這些領域的風險管理。也就是說，某些內(nèi)部審計項目不符合企業(yè)利益相關者的有效需求，也就不具有內(nèi)部審計相關性。
（二）如何理解內(nèi)部審計相關性概念
正確理解內(nèi)部審計相關性，必須要注意以下幾個問題：
1.內(nèi)部審計相關性是以企業(yè)利益相關者的需求作為出發(fā)點。利益相關者有不同的審計需求，如何提高內(nèi)部審計相關性是一個很復雜的問題。一般來說，具體的利益相關者有著具體的審計需求，內(nèi)部審計相關性并不是一個抽象的概念。
2. 內(nèi)部審計相關性的主體多元化。企業(yè)內(nèi)部審計機構和人員是內(nèi)部審計的主體。然而內(nèi)部審計服務市場競爭激烈，企業(yè)可能將內(nèi)部審計交給外部審計機構來完成，企業(yè)內(nèi)部審計部門正受到內(nèi)部審計外部化(Outsourcing the Internal Audit Function)的威脅。所謂“內(nèi)部審計外部化”就是企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員履行內(nèi)部審計職能。其主要形式有兩種：一種是企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部會計師協(xié)調和配合，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計工作；另一種是企業(yè)不設內(nèi)審機構，而是與專業(yè)的會計師事務所或其他機構簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務。進入21世紀以來，企業(yè)在不斷尋找能創(chuàng)造更大價值的領域，企業(yè)內(nèi)部審計部門也將會備受關注。這是內(nèi)部審計一個拓展自身職能、增加自身影響的絕佳機會，也是內(nèi)部審計職能回歸企業(yè)內(nèi)部的良機。
3. 內(nèi)部審計相關性是由內(nèi)部審計人員（供給方）與企業(yè)利益相關者（需求方）共同決定的。內(nèi)部審計相關性并非由內(nèi)部審計人員一方?jīng)Q定，是內(nèi)部審計人員與企業(yè)利益相關者相互博弈的結果，最終目的是滿足企業(yè)利益相關者的一定利益要求。
4.內(nèi)部審計相關性是受到一定因素的限制的。內(nèi)部審計人員并不總是滿足審計需求的，可能內(nèi)部審計人員因自身能力欠缺而無法完成規(guī)定的審計項目，也可能審計過程中受到被審計方的種種阻撓和限制。內(nèi)部審計相關性只有企業(yè)利益相關者完全理解審計報告并付諸于決策才能夠體現(xiàn)出來，這要求審計報告使用者必須具備一定的專業(yè)知識和分析判斷能力。如果利益相關者不成熟、素質較差，那么再相關的內(nèi)部審計報告對其來說實質是一張廢紙。
5.從理論上說，內(nèi)部審計相關性有不斷增大的趨勢。內(nèi)部審計具有很大的靈活性，針對不同的審計需求可以相應作出不同的審計事項，提供不同的內(nèi)部審計報告。在內(nèi)部審計人員的時間和精力充分保證的前提下，內(nèi)部審計可以最大限度地滿足企業(yè)利益相關者的審計需求。當內(nèi)部審計達到增值審計的階段，隨著企業(yè)環(huán)境的變化，利益相關者的審計需求不斷增大，尤其是企業(yè)管理層對風險管理的審計需求，內(nèi)部審計人員更是有其用武之地。
二、保證內(nèi)部審計相關性：一般策略與方法
如果內(nèi)部審計不能滿足利益相關者（至少是審計委員會和管理當局）的需求，就沒有存在的實際意義。所以，內(nèi)部審計相關性就是內(nèi)部審計的價值，關系到其生死存亡。那么，內(nèi)部審計部門如何能保證內(nèi)部審計相關性呢？筆者認為，內(nèi)部審計人員可以采取以下策略方法：
（一）內(nèi)部審計要順應環(huán)境的變化，適時滿足審計需求。
內(nèi)部審計的生存和發(fā)展是和企業(yè)環(huán)境密切相關的。內(nèi)部審計受企業(yè)環(huán)境的支配和影響，而企業(yè)環(huán)境的變化又進一步迫使內(nèi)部審計有所變化，以適應新形勢的要求。隨著企業(yè)環(huán)境的變遷，內(nèi)部審計工作的內(nèi)容、方式要迅速做出反應，及時調整并提供適應企業(yè)利益相關者需求的服務。為此，內(nèi)部審計師更要了解企業(yè)職工、技術以及基礎設施等內(nèi)部環(huán)境，因為這些因素變化會影響客戶的審計需求。
（二）提高內(nèi)部審計部門的地位，增強其獨立性。
內(nèi)部審計是組織內(nèi)部獨立的評估活動。雖然內(nèi)部審計部門是獨立于其他部門的，但是內(nèi)部審計人員不可避免地受本單位的利益限制而不能或者不愿查清具體情況，這樣內(nèi)部審計就難以達到預期的效果。如果內(nèi)部審計部門真正履行其職責，必須保持一定的獨立性。一般地，在審計委員會下建立內(nèi)部審計機構，受公司董事長直接領導。這樣，有利于拓展內(nèi)部審計職能范圍、優(yōu)先安排審計預算以及所需資源的分配，也使得經(jīng)營管理部門不會過分地影響內(nèi)部審計的開展(Rittenberg,2002)。為此，審計委員會任命內(nèi)部審計負責人，對內(nèi)部審計的職能及其未來規(guī)劃建立戰(zhàn)略框架，使內(nèi)部審計部門和人員明白所提供的審計需求，以及審計工作角色和審計活動產(chǎn)生的價值。
在審計委員會領導下，內(nèi)部審計可以對生產(chǎn)經(jīng)營管理過程進行監(jiān)督、服務，及時發(fā)現(xiàn)問題，并可提到董事會或股東大會研究并加以解決。如果內(nèi)部審計對管理當局負責，將使得內(nèi)部審計不能及時發(fā)現(xiàn)并揭露管理當局的舞弊行為。因此，內(nèi)部審計應該對審計委員會負責，重大的發(fā)現(xiàn)事項應向審計委員會報告，保證內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，以符合利益相關者不斷升高的期望值。
（三）配備高素質、復合型內(nèi)部審計人員，滿足更高層次的審計需求。
內(nèi)部審計人員應該是高水平的專業(yè)人士。為滿足不同的、更高次的審計需求，企業(yè)需要高質量的內(nèi)部審計人員，應注重選拔高素質審計人員，還要努力改善審計人員的知識結構。一是要優(yōu)化人員結構，配備財務會計人員、經(jīng)管人員、工程技術人員、專業(yè)計算機人員和其他專業(yè)人員等；二是培養(yǎng)內(nèi)部審計人員成為多專業(yè)復合型人才，一般都要會使用計算機、懂外語；三是要重視對內(nèi)部審計人員的繼續(xù)教育和崗位培訓，鼓勵內(nèi)部審計人員積極參加注冊內(nèi)部審計師、注冊會計師等資格考試，每年定期進行審計理論、審計技能和審計專業(yè)知識培訓。
（四）加強溝通，及時提供所需服務。
溝通是內(nèi)部審計師收集信息的最有效的方式。溝通應力求準確、客觀、清晰、簡潔、完整、及時、富有建設性。不僅要做到“知己知彼”，有的放矢，更要減少因溝通產(chǎn)生的風險。內(nèi)部審計師應該加強與高級管理人員和基層管理人員的溝通，也要與供應商、投資者、監(jiān)管者等進行溝通，深入了解并確定他們所最迫切需求的審計服務。在制定年度審計計劃時，內(nèi)部審計部門有意留出一定的機動時間，以應付溝通中發(fā)現(xiàn)的某些急需解決的項目，最大限度地符合利益相關者的需求。開始審計前內(nèi)部審計人員就審計目的、審計方式、審計要求等方面與客戶進行充分交流，雙方在明確以上內(nèi)容后簽訂審計業(yè)務約定書，在審計工作結束后審計人員向客戶提交審計報告。在實施審計過程中，審計人員要敏銳地發(fā)現(xiàn)問題，與客戶共同商議，提出合理化建議。
（五）全面分析審計需求，增加增值審計項目
現(xiàn)代內(nèi)部審計強調了增值審計，突出了介入風險管理和廣泛的內(nèi)部控制，同時還要做好管理咨詢等增值型服務工作。內(nèi)部審計支持審計委員會、管理當局的戰(zhàn)略目標，將企業(yè)戰(zhàn)略和風險管理等戰(zhàn)略方向與內(nèi)部審計的戰(zhàn)略方向統(tǒng)一起來。內(nèi)部審計人員將其注意力擴展到整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，而不僅僅是控制活動。內(nèi)部審計師分析內(nèi)部控制的現(xiàn)行風險以及未來風險，并考慮現(xiàn)行內(nèi)部控制設計是否改進。內(nèi)部審計是代表投資者、經(jīng)營者、決策者從事的綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，對公司全過程進行監(jiān)督，參與生產(chǎn)、流通領域創(chuàng)造價值。內(nèi)部審計部門采用參與式的審計方式，以服務為導向，為公司提供咨詢服務，包括公司發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營決策、項目投資、銷售市場狀況等戰(zhàn)略性決策，也包括物資采購、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品促銷效果、人力資源管理、信息系統(tǒng)設計與運行等戰(zhàn)術性經(jīng)營決策。
（六）控制審計風險，按時保質提供審計服務。
內(nèi)部審計人員要識別和控制其審計風險，提供高效的審計服務，主要采取以下措施：
1.審計環(huán)境很復雜，審計人員可能不了解一些技術問題或其他問題。有必要的話，審計人員可以咨詢有關問題的專家。
2.由于審計能力的局限性，或者客戶對審計人員的敵對，審計環(huán)境（如法制不健全、審計事項的復雜性、內(nèi)部控制較差）對內(nèi)審人員構成了威脅。那么，審計人員必須適當?shù)目刂仆{。
3.當審計時間緊迫，或者缺少主要審計人員而可能忽略重要事項時，內(nèi)部審計師應該對審計事項的優(yōu)先權作出恰當選擇。
4.當客戶依賴于審計人員的正直和審計服務質量時，審計人員必須運用最佳的審計判斷，對客戶提供合理化建議。當審計敏感事項（例如欺詐）時，審計人員的正直特別重要。當受到賄賂的引誘時，審計人員應遵守職業(yè)道德，不作違背客戶利益的事情?？傊?，內(nèi)部審計人員要做到正直、客觀、保密和勝任，只從事他們具備必要知識、技能、和經(jīng)驗的服務活動，避免因道德問題給組織帶來的風險和損失。
三、測定內(nèi)部審計相關性：部門業(yè)績評價
現(xiàn)代內(nèi)部審計的業(yè)績評價的主要目的是內(nèi)部審計更好地為企業(yè)組織增加價值，以滿足利益相關者的未來需求。內(nèi)部審計部門業(yè)績評價是否有用，在很大程度上取決于其所處的企業(yè)環(huán)境（Salierno，2000），尤其是作為控制環(huán)境因素之一的審計委員會。審計委員會作為內(nèi)部審計部門的直接管理機構，應該對審計部門進行業(yè)績評價，以評價并監(jiān)督內(nèi)部審計的審計效果。審計委員會規(guī)定業(yè)績評價指標，對審計部門進行嚴格考評。業(yè)績評價指標可包括以下幾個方面：
（一）評價審計過程的指標
審計過程的經(jīng)營指標，例如審計周期計量（Cycle-time measures）就與審計過程的有效性相關。審計計劃完成的比例也反映了審計工作效率。審計節(jié)約額與審計部門總成本之差，是評價企業(yè)內(nèi)部審計工作的財務效果（financial impact）的指標，該信息提供了客戶對內(nèi)部審計部門業(yè)績評價的底線。審計過程指標完成的較好，在一定程度上體現(xiàn)了審計質量，滿足了利益相關者的審計需求。
（二）客戶滿意度指標。
客戶滿意度（customer satisfaction）一般是通過審計后的問卷調查（Questionnaire）取得的。審計客戶調查信息是可量化的，能夠產(chǎn)生有價值的反饋信息。審計委員會的滿意度是從更廣泛的角度關注審計范圍（audit coverage），而不是某些審計細節(jié)，他們檢驗審計領域是否恰當，正常經(jīng)營出現(xiàn)的問題是否被解決了。如果內(nèi)部審計計劃、審計范圍以及企業(yè)風險評價沒有符合審計委員會的期望，那么內(nèi)部審計沒有為組織增加價值。管理當局的滿意程度（Satisfaction Levels）反映了管理當局對內(nèi)部審計的期望與實際的差距。審計建議（audit recommendation）的執(zhí)行比例在一定程度上反映了管理當局對內(nèi)部審計的滿意度，但最好是結合審計工作的財務評價指標，這樣才真正體現(xiàn)了增值審計的性質。客戶滿意度是評價內(nèi)部審計業(yè)績的最好的指標，直接反映了內(nèi)部審計是否滿足利益相關者的需求。
（三）審計人員教育水平的指標
審計人員教育水平是保證順利完成審計計劃的基礎，是滿足不同審計需求的保障。審計人員教育水平指標包括繼續(xù)教育水平、每個審計人員培訓小時數(shù)、完成培訓計劃的比例等。該項指標的測定對內(nèi)部審計提供增加價值非常有用，保證客戶收到最高水平的審計服務。
業(yè)績評價應該定期檢查和調整，以保證向內(nèi)部審計部門提供最有用的信息，并有助于將來內(nèi)部審計部門更好地滿足客戶的需求。
四、我國內(nèi)部審計的相關性：現(xiàn)狀與建議
（一）我國內(nèi)部審計現(xiàn)狀
1982年我國恢復審計制度，1983年才開始在國務院各部委和國營大中型企業(yè)建立內(nèi)部審計，從起步到今天每一步發(fā)展都很艱難。然而，我國內(nèi)部審計也取得了一定的成績，內(nèi)部審計發(fā)展趨勢很好，工作活躍并且已經(jīng)得到社會的廣泛重視。近年來，中國內(nèi)部審計協(xié)會致力于內(nèi)部審計規(guī)范化的建設，先后頒布了一系列《內(nèi)部審計準則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》，使內(nèi)部審計有法可依。
郭化林等（2002）對我國內(nèi)部審計狀況進行了調查，認為與西方發(fā)達內(nèi)部審計相比，我國還有很大差距，主要表現(xiàn)在：內(nèi)部審計人員素質較差，知識結構不合理，不能適應業(yè)務發(fā)展的需要；獨立性較差，內(nèi)部審計地位較低；審計范圍狹隘，不能發(fā)揮應有作用；內(nèi)部審計需求不足，審計環(huán)境較差，等等。事實上，現(xiàn)在國資委166家中央企業(yè)三分之一沒有建立審計機構，全國范圍內(nèi)已建立該制度的大概有三分之一或者更多一些。由于內(nèi)部審計起步晚，市場經(jīng)濟還不成熟，所以現(xiàn)在主要關注一些違紀違規(guī)的事情。目前在金融企業(yè)、石油和石化、電力以及大多上市公司，內(nèi)部審計已將工作重點從審查財務信息的真實性轉向內(nèi)部控制、風險管理及公司治理的有效性上，體現(xiàn)現(xiàn)代內(nèi)部審計的價值。然而，我國內(nèi)部審計在很大程度上還不能滿足現(xiàn)代企業(yè)的需要，存在較大缺陷，面臨許多新的問題?？傊?，現(xiàn)在我國內(nèi)部審計相關性還較差，需要進一步提高和改進。
（二）提高內(nèi)部審計相關性的對策與建議
我國加入WTO后開放領域的逐步擴大加深，市場競爭愈發(fā)激烈，企業(yè)也面臨更多的機遇和挑戰(zhàn)，從而進一步要求加強內(nèi)部管理，提高自身素質，以適應現(xiàn)代世界一體化經(jīng)濟的需求變得更加重要，這就給作為企業(yè)內(nèi)部管理監(jiān)督評價機制重要組成部分的內(nèi)部審計提出了更高層次的要求。中國內(nèi)部審計協(xié)會副會長兼秘書長易仁萍認為，內(nèi)部審計的主要作用是幫助企業(yè)內(nèi)部人員來控制風險，“參與企業(yè)風險管理，更多進行風險導向審計是內(nèi)部審計發(fā)展的方向”（張馨月，2006）。只有這樣，我國的內(nèi)部審計才具有真正的審計相關性，才可以達到增值審計的新階段，滿足更高的審計需求。對內(nèi)部審計人員來說，關鍵要做到：（1）理解利益相關者（尤其是企業(yè)管理層）對內(nèi)部審計服務的真正需求；（2）理解內(nèi)部審計所處的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的動態(tài)變化性；（3）積極提高內(nèi)部審計的價值；（4）內(nèi)部審計提供超過組織和客戶期望的服務；（5）利用各種機會提高審計服務質量水平；（6）認識到內(nèi)部審計服務的機會以及威脅。
目前我國企業(yè)一方面必須提高認識，從原來的財務審計轉向財務審計與管理審計并重，因為現(xiàn)在完全摒棄財務審計是不可能的，目前我國財務上的違紀違規(guī)還是比較多；另一方面，逐步探索內(nèi)部審計發(fā)展的規(guī)律，改善企業(yè)特別是國有企業(yè)的治理結構，提高內(nèi)部審計人員素質、改善審計環(huán)境等問題?？傊?，我國企業(yè)應該主動建立內(nèi)部審計部門，提高內(nèi)部審計相關性。
五、結束語
利益相關者的審計需求決定了內(nèi)部審計的職能定位。內(nèi)部審計傳統(tǒng)的評價功能（appraisal function）沒有反應內(nèi)部審計在組織中的擴展的、有影響的角色，而現(xiàn)代內(nèi)部審計包括一系列的活動，能夠增加組織的價值?？梢哉f，內(nèi)部審計不是一種會計活動，應該作為為企業(yè)所有領域增加價值的活動?；蛘哒f，內(nèi)部審計就是一種管理活動（ Ridley，1997），是一種價值管理活動，是為企業(yè)利益相關者服務的，體現(xiàn)了審計相關性。利益相關者價值最大化是內(nèi)部審計相關性的終極目標。當企業(yè)利益相關者的需求不能滿足時，內(nèi)部審計外包才成為真正的可能。這時候，內(nèi)部審計職業(yè)才處于風險之中。只有理解這種風險，并知道如何應付，內(nèi)部審計職業(yè)才有一個光明的未來。
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