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 【摘 要】政府會計改革全面引入權責發(fā)生制，有力地推動管理會計在事業(yè)單位的應用。這場改革給政府會計帶來的新變化是：從過去單一的收付實現(xiàn)制，改為權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時并存；從過去小范圍的財務收支，改為大范圍的財務收支；從過去 的基本建設單獨建賬，改為基本建設并入大賬；從過去沒有受托責任，改為增加受托責任。因此，變動成本法、責任成本法、本量利分 析、平衡計分卡等將在事業(yè)單位中大有用武之地。為構建和完善具有事業(yè)單位特色的管理會計體系，需要加強事業(yè)單位內(nèi)部控制， 重視大數(shù)據(jù)管理會計人才培養(yǎng)，制定科學、客觀的管理會計考核指標，開發(fā)管理會計網(wǎng)絡應用平臺，從而提高事業(yè)單位資金效率，實 現(xiàn)事業(yè)單位社會效益。
【關鍵詞】政府會計改革； 管理會計； 事業(yè)單位； 社會效益
【中圖分類號】F234.3 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）12-0052-03

在中國特色社會主義新時代，我國政府會計改革正在如火如荼地進行。2017 年 1 月 1 日我國實施了《政府
會計準則—基本準則》[1]，2019 年 1 月 1 日進一步實施
《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]。這 些舉措逐步地規(guī)范政府會計核算，提高政府會計信息質(zhì) 量，準確地反映行政、事業(yè)單位的運行成本，客觀地評價 行政、事業(yè)單位的績效成果，合理地編制政府綜合財務報告。
在這場政府會計改革中，權責發(fā)生制的全面引入，無疑是其中的“重頭戲”。權責發(fā)生制這種核算基礎在政府會 計中的應用，將大力促進管理會計在行政事業(yè)單位的推廣和運用。可以肯定，管理會計將在行政事業(yè)單位中蓬勃發(fā) 展，綻放光彩。
本文以事業(yè)單位為視角，討論管理會計如何在政府會計改革的背景下開展應用。事業(yè)單位包括醫(yī)院、學校、測繪、園林等帶有公益性質(zhì)的單位，職能是為生產(chǎn)服務，為改 善人民生活服務，為增進社會福利服務。在事業(yè)單位中，管 理會計的作用是提高預算績效和理財水平，推動單位戰(zhàn)略 規(guī)劃的實現(xiàn)。作為一種先進的、科學的管理工具，管理會計 為新時代事業(yè)單位加強運行管理、強化財務監(jiān)督，帶來了 一個嶄新的契機。

一、事業(yè)單位財務活動的特點
（一）政策性強，與人民群眾的美好生活需要密切相關
目前，我國社會主要矛盾是人民日益增長的美好

生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。在整個社會再生產(chǎn)中，事業(yè)單位屬于非生產(chǎn)性質(zhì)的部門，所以，運行管理活動所需的物質(zhì)條件，主要是依靠國家財政提供。
對于事業(yè)單位的收入，怎樣收、收多少、哪些免收，這些都具有很強的政策性，取決于中央或地方的政策導向。例如，公共圖書館免收費，九年義務教育免學費，博物館、 歷史遺跡陳列館等場所免門票費。
對于事業(yè)單位的支出，怎樣支，支多少、哪些少支，也有很強的政策性。例如，事業(yè)單位根據(jù)國家大政方針，重點保證“三大攻堅戰(zhàn)”“保障和改善民生水平”等項目的資金支出。我們必須認識到政策性強這個特點，認真執(zhí)行“收支 兩條線”，少花錢，多辦事，辦好事，把資金用在刀刃上，造 福于人民。
（二）涉及范圍廣，關系到各行各業(yè)以及千家萬戶
事業(yè)單位遍布城鄉(xiāng)，例如，文化教育、廣播電視、計劃生育、衛(wèi)生體育、民政救助等單位，直接為人民提供生產(chǎn)、生活物質(zhì)條件，關系到群眾的衣食住行和生老病死，是整個國民經(jīng)濟計劃和發(fā)展不可缺少的組成部分。因此，事業(yè)單位必須適應這個特點，在資金運用上做深做細，保證社會效益惠及到各地城鄉(xiāng)的每個角落。
（三）無償使用財政資金，沒有盈利壓力
事業(yè)單位經(jīng)費來源，除了個別自收自支以外，主要是來自國家財政撥款，具體有全額撥款和差額撥款兩種方

【作者簡介】陳世忠（1969— ），男，廣東河源人，中山大學新華學院講師，研究方向：政府會計、政府審計；彭俊英（1988— ），
女，湖南衡陽人，中山大學新華學院講師，研究方向：會計理論、審計理論

式。在撥款時，財政部門采用國庫集中支付制度。由于無須 償還財政投入的資金，事業(yè)單位不必追求利潤最大化，沒有成本及虧損的概念。但是，事業(yè)單位不能因為經(jīng)費無償使用，就大手大腳，鋪張浪費，相反，應該精打細算，最大限 度地提高經(jīng)費使用的社會效益。
（四）預算、決算是業(yè)績考核的重要內(nèi)容
事業(yè)單位財務人員經(jīng)常把工作重點放在預算、決算方面。按照規(guī)定，事業(yè)單位的預算編制，以量入為出、收支平衡為原則，不允許超出預算。在實際編制時，事業(yè)單位往往根據(jù)去年的預算，稍作修改，不考慮新一年度的新情況、新形勢，在預算數(shù)字上“做文章”，在“超”與“不超”之間“走鋼 絲”，甚至搞“數(shù)字游戲”，以達到表面上的收支平衡。結(jié)果， 預算編制不合理，預算執(zhí)行不到位，決算數(shù)字不準確。

二、管理會計在事業(yè)單位中的現(xiàn)狀
在實際工作中，雖然有些事業(yè)單位有意或無意中運用了管理會計，但是，從總體上說，事業(yè)單位沒有充分地發(fā)揮 管理會計的作用。
（一）許多事業(yè)單位缺乏管理會計的概念
由于資金來源大多來自財政撥款，事業(yè)單位人員普遍存在“不要白不要”“吃皇糧”的心態(tài)，認為事業(yè)單位既然為社會服務，社會服務又是只增不減，因此，沒法控制資金使 用。在這種思想的支配下，事業(yè)單位不注重開源節(jié)流，不注 意增收節(jié)支，往往認為只要做到不超預算，就萬事大吉。他 們沒有意識到，預算編制工作其實是可以與管理會計的全面預算一起結(jié)合進行的。
（二）部分財務人員專業(yè)素質(zhì)不高
我國 90%的財務人員集中于財務會計崗位，管理會計人才十分缺乏。從整個社會來說，事業(yè)單位需要大批管理 會計人才。在實際工作中，有些財務人員素質(zhì)不高，編制會 計信息不正確，影響了會計信息披露，也嚴重阻礙了管理 會計的發(fā)展。例如，有些財務人員編制多借多貸的會計分錄，導致資金來源與資金運用對應關系不清晰，無法核算每個具體項目支出的社會效益。
（三）內(nèi)部控制制度不健全，不利于管理會計應用
內(nèi)部控制制度是管理會計應用的基礎，但是，有些事 業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全。例如，招標工作走形式，除了 一個投標單位是內(nèi)定的，其他投標單位都是“陪襯”。個別 單位在項目支出上，化整為零，逃避政府采購制度的額度 管理。結(jié)果，單位內(nèi)部控制形同虛設，未能真正起到財務監(jiān) 督的作用，嚴重地影響管理會計的應用。
（四）有些事業(yè)單位管理層認為管理會計可有可無
有些事業(yè)單位管理層不重視管理會計，導致管理會計

的積極作用難以發(fā)揮。他們認為管理會計專業(yè)性強、數(shù)據(jù) 繁多、應用抽象，在實際中不容易運用；認為管理會計不如 財務會計實用，忽視管理會計的預測和控制功能，看低管 理會計的統(tǒng)籌作用。
（五）管理會計未能在事業(yè)單位中實現(xiàn)“本土化”
管理會計大多應用于企業(yè)，所以，在應用于事業(yè)單位時， 須轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂惺聵I(yè)單位特色的管理會計。例如，在成本模型（y=a+bx ）中，bx 是變動成本，其中的 x，在企業(yè)中是指產(chǎn)品數(shù)量，在事業(yè)單位中須轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣樟浚ㄡt(yī)院的總床天數(shù)、學校的學生人數(shù)、公園的游客人次等）。

三、政府會計改革帶來新變化，對管理會計產(chǎn)生新影響
政府會計的前身是預算會計，分為行政單位會計、事業(yè)單位會計和財政總預算會計?，F(xiàn)在，統(tǒng)一合并為政府會 計。這場政府會計改革為管理會計在事業(yè)單位的應用創(chuàng)造 了更多的、更有利的條件。
（一）從過去單一的收付實現(xiàn)制，改為權責發(fā)生制和收
付實現(xiàn)制同時并存
兩種制度并存，是政府會計改革的最大變化。以前，事業(yè)單位著重于編制決算報告，關注預算、決算是否存在差 異數(shù)，不關注資產(chǎn)負債和運行成本?，F(xiàn)在，政府會計準則引入了權責發(fā)生制核算基礎，采用 8 個會計要素，其中，3 個是預算收入、預算支出、預算結(jié)余，5 個是資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。在期末，事業(yè)單位需要編制兩類報表：財務 報表和決算報表。這樣，會計信息的完整性、真實性和相關 性有了很大的提高。
在權責發(fā)生制基礎上，事業(yè)單位對應收賬款、其他應收款計提減值準備。由此產(chǎn)生的減值損失，可以劃入具體 的責任部門（即責任中心），明確責任部門應承擔的責任成 本，促使責任部門早日收回債權。
在權責發(fā)生制基礎上，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折 舊，與管理人員工資、辦公費用等一起計入固定成本。通過 全面地、準確地計算固定成本和可變成本，事業(yè)單位可以有效地應用變動成本法。以某市職業(yè)技術學院為例（見表1），學院固定資本包括教學樓、教學設備、宿舍樓等，變動成本是依據(jù)學生數(shù)量增加而成比例增加的支出，包括教職工工資、學生獎學金、教學材料消耗等。
（二）從過去小范圍的財務收支，改為大范圍的財務收支
在財務報表中，事業(yè)單位增加了“收入費用表”。在收入上，報表列出“財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入”等 11 種收入，既有來源于政府財政的資金，又來源于自身運行的收入。在支出上，報表列出“業(yè)務活動費 用、單位管理費用、經(jīng)營費用”等8 種費用，對費用進行

表 1 變動成本法的應用 單位：萬元

院系 收入（財政撥款收入、事
業(yè)收入等） 總成本（y） 固定資本（a） 變動成本（bx）
結(jié)余
學院本部 — 3 000 3 000 0 —
機電工程系 — 1 800 1 000 800 —
電子信息系 — 1 400 800 600 —
醫(yī)藥衛(wèi)生系 — 1 000 600 400 —
建筑設計系 — 1 200 700 500 —
經(jīng)濟管理系 — 800 500 300 —
合計 10 000 9 200 6 600 2 600 800

細分。
事業(yè)單位財務收支范圍的擴大，可以全面地計算不同類別的收入、成本、社會服務量等，便于綜合進行本量利分 析，計算盈虧平衡點。
（三）從過去的基本建設單獨建賬，改為基本建設并入大賬
在政府會計改革中，“在建工程”和“基建工程”兩者合并，納入事業(yè)單位大賬。
納入之后，事業(yè)單位全面、及時地反映財務狀況全貌，特別是反映基建項目資產(chǎn)數(shù)和財政撥款數(shù)或銀行貸款數(shù)，便于 以后的工程結(jié)算和固定資產(chǎn)計量、確認和折舊。
（四）從過去沒有受托責任，改為增加受托責任
從真正意義上來說，受托代理資產(chǎn)、受托代理負債不屬于事業(yè)單位，但是，事業(yè)單位受到委托方的委托，管理這 些資產(chǎn)及承擔相應的債務。
受托責任是指事業(yè)單位充當中轉(zhuǎn)角色和承擔中轉(zhuǎn)職責，先接收委托方轉(zhuǎn)來的資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)交給承受方，包括捐款、醫(yī)療設備、罰沒物資、救濟物品等。有了受托責任，事業(yè)單位除了做好自身資產(chǎn)管理，也要做好受托資產(chǎn)管理，使委托方、承受方這些特殊客戶都感到滿意。這樣，擴大了 “平衡計分卡”客戶范圍，豐富了客戶滿意度內(nèi)容。以某市 動物保護站為例，該保護站接受國家市場監(jiān)管部門（委托 方）的委托，代其飼養(yǎng)在農(nóng)貿(mào)市場上收繳的非法出售的珍 稀動物，這些珍稀動物在保護站的賬務處理中，列為受托 代理資產(chǎn)，價值估計是 220 000 元（見表 2），以后，全部移交給國家林草部門（承受方）。

四、管理會計在事業(yè)單位中的未來發(fā)展策略
財政部一直積極致力于管理會計體系建設，2014 年發(fā)布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，2016 年 6 月制定了《管理會計基本指引》，2016 年 10 月發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，促使各單位建設和完善

表 2 受托代理資產(chǎn) 單位：元
保護動物 數(shù)量 金額
地龜 20 100 000
穿山甲 10 50 000
娃娃魚 10 60 000
小靈貓 5 10 000
合計 — 220 000

管理會計體系，推進我國管理會計的快速發(fā)展。在今后工作中，應圍繞以下五點在事業(yè)單位中大力開展管理會計的應用。
（一）理論聯(lián)系實際，建立具有事業(yè)單位特色的管理會計體系
管理會計要在事業(yè)單位充分發(fā)展，必須把理論與實際結(jié)合起來，建立新時代事業(yè)單位特色的管理會計理論。事業(yè)單位從戰(zhàn)略高度，積極運用管理會計，進行事前預算、事中控制、事后評價[3]，從而促進事業(yè)單位的運行發(fā)展。
（二）加強事業(yè)單位內(nèi)部控制
事業(yè)單位內(nèi)部控制與管理會計應用相輔相成，相得益彰。內(nèi)部控制是協(xié)調(diào)內(nèi)部機制，擴大對外影響的有效 管理體系。良好的內(nèi)部控制，可為管理會計應用提供一 個良好的運作環(huán)境；反過來，管理會計可以幫助解決內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題，幫助解決預算執(zhí)行中的難點，提 高事業(yè)單位的資金配置效率。
（三）培養(yǎng)大數(shù)據(jù)管理會計的應用人才
在“互聯(lián)網(wǎng) + 管理會計”時代，應用云會計、大數(shù)據(jù)等技術，提高事業(yè)單位運行效率，控制事業(yè)單位運行成本。 通過制定有效措施，例如，對財務人員開展管理會計的信息化定制培養(yǎng)，幫助財務人員職業(yè)化蛻變，規(guī)定總會計師必須具備管理會計資格證書等。
（四）制定科學客觀的事業(yè)單位管理會計考核指標
以管理會計的管理理念與方法，對事業(yè)單位業(yè)績進行考核，分析與評定各部門工作效率及業(yè)績，提高所有干部職工的積極性，提 高事業(yè)單位的運行管理水平，促使事業(yè)單位綜合能力節(jié)節(jié)上升。例如，制定 有關管理會計績效評價指標體系，內(nèi)容如表 3 所示。
表 3 事業(yè)單位管理會計績效評價指標
評價指標
資產(chǎn)負債率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、支出增長率
預算收入率、預算執(zhí)行率
項目支出比率、基本支出比率

五、結(jié)語
政府會計改革給管理會計帶來了前所未有的發(fā)展機遇。管理會計在事業(yè)單位中的應用，雖然不能“畢其功于一役”， 但是，我們要積極應對，充分認識到管理會計的重要性和實用性。在實際工作中， 把《政府會計準則》《政府會計制度》的實施，與事業(yè)單位運行管理、財務監(jiān)督結(jié)合

事業(yè)單位績效評價指標體系

經(jīng)費自給率
總資產(chǎn)保值增值率、凈資產(chǎn)增長率
基建工程狀況、社會職能人均支出、人均辦公面積每臺公務車使用人數(shù)
實驗室數(shù)量、實驗設備分類設備狀態(tài)、損耗、保養(yǎng)
水、電、燃油、通訊等

起來，構建和完善事業(yè)單位管理會計體
系，努力提高事業(yè)單位的社會效益?！?/p>

【參考文獻】
［1］財政部.政府會計準則—基本準則
［A］.財政部令第 78 號，2015.
［2］財政部.政府會計制度——行政事業(yè)
單位會計科目和報表 ［A］. 財會

（五）開發(fā)和完善事業(yè)單位的管理會計網(wǎng)絡平臺
現(xiàn)在的管理會計網(wǎng)絡平臺研發(fā)不足，比不上財務會計網(wǎng)絡平臺成 熟、完善。管理會計涉及到事業(yè)單位的成本管理、投資評價、預算控制、 產(chǎn)品定價及折扣、財務戰(zhàn)略制定、稅收管理等。為此，管理會計網(wǎng)絡平臺分解為財務預測模塊、財政預算管理模塊，績效管理模塊等[4]。完善的管 理會計網(wǎng)絡平臺，必能促進事業(yè)單位的運行和發(fā)展。

〔2017〕25 號，2017.
［3］ 謝志華，敖小波.管理會計價值創(chuàng)造的歷史演進與邏輯起點［J］. 會計研究，2018（2）：3.
［4］賁慧.公立醫(yī)院管理會計信息化建設的研究［J］.會計之友，2018（8）：3-5.