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 本報(bào)訊 記者劉安天報(bào)道 日前，財(cái)政 部印發(fā)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府 和社會資本合作項(xiàng)目合同》（下稱“PPP會 計(jì)準(zhǔn)則”）， 自2021年起開始實(shí)施。 據(jù)悉，PPP準(zhǔn)則立足我國PPP實(shí)務(wù)需 要，積極借鑒相關(guān)國際會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范了 PPP模式形成的政府資產(chǎn)和相關(guān)凈資產(chǎn) 或負(fù)債的會計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)了與社會資本方 對PPP業(yè)務(wù)會計(jì)處理的“鏡像互補(bǔ)”，健全 完善了政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。該準(zhǔn)則的出 臺，填補(bǔ)了現(xiàn)行國家統(tǒng)一的會計(jì)制度中政 府方對PPP業(yè)務(wù)會計(jì)處理的空白，對于科學(xué)核算和完整反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”， 促進(jìn)我國PPP模式持續(xù)健康發(fā)展具有重 要而深遠(yuǎn)的意義。 PPP會計(jì)準(zhǔn)則共6章28條，主要規(guī)范 了政府方對PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和 相關(guān)信息的列報(bào)。財(cái)政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé) 人就該準(zhǔn)則實(shí)施的4個(gè)方面做了重點(diǎn)說明。 一是關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍。第一，PPP 準(zhǔn)則規(guī)范的是政府方對PPP項(xiàng)目合同的 會計(jì)處理。第二，PPP準(zhǔn)則所稱的PPP項(xiàng) 目合同，是政府方與社會資本方依法依規(guī) 就PPP項(xiàng)目合作所訂立的合同。第三，
PPP準(zhǔn)則所稱的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí) 具有“社會資本方在合同約定的運(yùn)營期間 內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公 共產(chǎn)品和服務(wù)”和“社會資本方在合同約 定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù) 獲得補(bǔ)償”等兩個(gè)特征。第四，PPP準(zhǔn)則 規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)滿足“雙控制” 條件，即政府方控制或管制社會資本方使 用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和 服務(wù)的類型、對象和價(jià)格，以及PPP項(xiàng)目 合同終止時(shí)，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán) 或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩
余權(quán)益。此外，為了保證政策協(xié)調(diào)，PPP 準(zhǔn)則第4條對適用范圍以外的有關(guān)會計(jì) 處理問題進(jìn)行了原則性規(guī)定。 二是關(guān)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì) 量，也是PPP準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容。按照 PPP準(zhǔn)則規(guī)定，符合該準(zhǔn)則第2條“雙特 征”、第3條“雙控制”條件的PPP項(xiàng)目資 產(chǎn)，在同時(shí)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)由 政府方予以確認(rèn)，并且一般應(yīng)當(dāng)按照成本 進(jìn)行初始計(jì)量，按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估 的，應(yīng)當(dāng)按照評估價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。 PPP準(zhǔn)則第2章和第3章對不同方式下形 成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題進(jìn) 行了規(guī)范。在征求意見過程中，有部分意 見對政府方在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營期滿移 交之前確認(rèn)資產(chǎn)的會計(jì)處理提出質(zhì)疑，認(rèn) 為與企業(yè)方會重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)。但是，按照 會計(jì)原理，資產(chǎn)確認(rèn)的關(guān)鍵在于會計(jì)主體 是否能夠“控制”該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，在PPP項(xiàng) 目合同中，相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施滿足“雙控制”條 件的，應(yīng)當(dāng)由政府方來確認(rèn)，而社會資本 方按照“鏡像互補(bǔ)”原則確認(rèn)對應(yīng)的無形 資產(chǎn)或金融資產(chǎn)（這一點(diǎn)在我國《企業(yè)會 計(jì)準(zhǔn)則解釋2號》中已經(jīng)明確），從形式上 看兩方都確認(rèn)了資產(chǎn)，但兩種資產(chǎn)性質(zhì)不 同，實(shí)質(zhì)上是政府方與社會資本方因PPP 業(yè)務(wù)發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換而導(dǎo)致的 會計(jì)結(jié)果。 三是關(guān)于PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)的確認(rèn)和 計(jì)量。按照PPP準(zhǔn)則規(guī)定，政府方除使用 其現(xiàn)有資產(chǎn)或由社會資本方對其現(xiàn)有資 產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的情 況以外，政府方在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)，PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項(xiàng)目 資產(chǎn)的初始入賬金額相等。在PPP項(xiàng)目 資產(chǎn)運(yùn)營期間，政府方按月對該P(yáng)PP項(xiàng)目 資產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷）的，應(yīng)當(dāng)于計(jì)提折舊 （攤銷）時(shí)沖減PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)的賬面余 額。這種會計(jì)處理方法，不同于IPSAS32 中根據(jù)不同付費(fèi)方式分別確認(rèn)金融負(fù)債 或（和）遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國 特色。之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮
以下兩方面原因：一是根據(jù)黨中央、國務(wù) 院關(guān)于政府債務(wù)管理的有關(guān)文件精神和 現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對 社會資本方承諾保底收益、固定回報(bào)等， 必須依據(jù)績效考核情況支付政府付費(fèi)，因 此，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)不 應(yīng)存在國際準(zhǔn)則中所謂的“無條件支付款 項(xiàng)的義務(wù)”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項(xiàng)目 合同不會也不應(yīng)增加政府債務(wù)；二是在有 關(guān)PPP項(xiàng)目合同中，政府方對社會資本方 的一系列付費(fèi)，其實(shí)質(zhì)是購買社會資本方 提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，政府方在初始確 認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，很難從對社會資 本方的付款義務(wù)中拆分出與PPP項(xiàng)目資 產(chǎn)成本相關(guān)的金額，因此也不符合政府負(fù) 債的確認(rèn)條件。 四是關(guān)于PPP項(xiàng)目中政府支出責(zé)任 的會計(jì)處理原則。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，政府 方承擔(dān)向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)的， 相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定 進(jìn)行會計(jì)處理，會計(jì)處理結(jié)果不影響PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很多 PPP項(xiàng)目合同中，政府方也承擔(dān)了向社會 資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)，但這種義務(wù)在項(xiàng) 目運(yùn)營期開始時(shí)并不屬于《負(fù)債準(zhǔn)則》所 規(guī)定的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)， 因此不能確認(rèn)為政府負(fù)債。在PPP項(xiàng)目 開始運(yùn)營后的每一個(gè)付款期間內(nèi)，政府方 按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定不確認(rèn)負(fù)債的， 應(yīng)當(dāng)在支付款項(xiàng)時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；按照 《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)同 時(shí)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，在以后期間支付款項(xiàng)
時(shí)，相應(yīng)沖減負(fù)債的賬面余額。 在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣運(yùn)用PPP模式， 引入社會力量參與公共服務(wù)供給，提升供 給質(zhì)量和效率，是黨中央作出的一項(xiàng)重大 決策部署。2013年底，我國借鑒國際經(jīng) 驗(yàn)，立足本國國情，自上而下系統(tǒng)推進(jìn) PPP改革。經(jīng)過近 6 年改革，PPP 已成 為公共服務(wù)的重要供給方式，項(xiàng)目覆 蓋 19 個(gè)行業(yè)，中國已成為全球最大 的 PPP 市 場 。 PPP 項(xiàng) 目 涉 及 復(fù) 雜 的 合同關(guān)系和多種運(yùn)作方式,科學(xué)、準(zhǔn) 確、完整地核算和反映 PPP 項(xiàng)目各方 主體的權(quán)利和義務(wù)，是PPP模式健康發(fā) 展的重要保障。 據(jù)介紹，PPP準(zhǔn)則著力解決的是政府 方對PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信 息的列報(bào)，所規(guī)定的內(nèi)容與《政府會計(jì)準(zhǔn) 則第2號——投資》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號 ——固定資產(chǎn)》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第 5 號 ——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8 號——負(fù)債》（下稱《負(fù)債準(zhǔn)則》）等具體準(zhǔn) 則和《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會 計(jì)科目和報(bào)表》《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》等 現(xiàn)行政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的規(guī)定相輔相成、協(xié) 調(diào)一致，共同構(gòu)成了規(guī)范政府方關(guān)于PPP 項(xiàng)目的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系。 據(jù)悉，下一步，財(cái)政部會計(jì)司還將會 同有關(guān)方面積極研究存量PPP項(xiàng)目合同 會計(jì)處理的新舊銜接辦法，抓緊制定出 臺本準(zhǔn)則應(yīng)用指南，加強(qiáng)對準(zhǔn)則的宣傳 和培訓(xùn)，確保本準(zhǔn)則自2021年1月1日起 有效施行。