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 為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨 同，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部 于2017年發(fā)布了修訂后的新收入 準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），規(guī)定境 內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上 市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自 2018年1月1日起施行；其他境 內(nèi)上市企業(yè)，自 2020 年 1 月 1 日 起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上 市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。 同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行。 新準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)完全圍繞 合同進(jìn)行，合同條款如何訂立直接 決定著財(cái)務(wù)人員的賬務(wù)處理方式。 這樣一來(lái)，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求也進(jìn) 一步提高，除了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確 理解外，對(duì)與合同相關(guān)的法律的理 解也要更上一層樓。這也是尊重契 約精神，建設(shè)社會(huì)主義法制國(guó)家的 體現(xiàn)。 本文以《收入準(zhǔn)則》為核心， 結(jié)合《中華人民共和國(guó)合同法》（以 下簡(jiǎn)稱《合同法》）、《中華人民 共和國(guó)物權(quán)法》（以下簡(jiǎn)稱《物權(quán) 法》）等相關(guān)法律條文，探討在新 準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)業(yè)收入確認(rèn)的問(wèn)題。
一、五步法收入確認(rèn)方法 依據(jù)新準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)和計(jì) 量要采用五步法，下面結(jié)合房地產(chǎn)
業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)逐條加以比照。 （一）識(shí)別與客戶訂立的合同 1. 合同各方已批準(zhǔn)該合同并承 諾將履行各自義務(wù)。依照《合同法》， 以甲乙（開(kāi)發(fā)商、客戶）雙方簽字 蓋章為準(zhǔn)，視為雙方已批準(zhǔn)、承諾 接受并履行合同。 2. 該合同明確了合同各方與所 轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和 義務(wù)。針對(duì)商品房買賣合同，簡(jiǎn)述 甲乙雙方的權(quán)利和義務(wù)，甲方為收 取房款交付房屋；乙方為按約定交 納房款并接收房屋。 3. 該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商 品相關(guān)的支付條款。按照《合同法》 第十二條合同條款與文本合同的內(nèi) 容由當(dāng)事人約定，一般包括以下條 款： （1）當(dāng)事人的名稱或者姓名 和住所； （2）標(biāo)的； （3）數(shù)量； （4）質(zhì)量； （5）價(jià)款或者報(bào)酬； （6）履行期限、地點(diǎn)和方式； （7）違約責(zé)任； （8）解決爭(zhēng)議的方法。 當(dāng)事人可以參照各類合同的示 范文本訂立合同。 在《商品房買賣合同》中對(duì)乙 方購(gòu)買房屋的支付方式，基本上為
一次性付款或首付貸款方式。 4. 該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履 行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量 的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。所謂具 有商業(yè)實(shí)質(zhì)指遵循實(shí)質(zhì)重于形式原 則，甲乙雙方存在真實(shí)的房屋買賣 行為，甲方以房屋換取乙方的貨幣， 不存在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)虛構(gòu)利潤(rùn)的行為。 5. 企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有 權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。此時(shí)需 要考慮的是客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的 能力和意圖，主要在于信用風(fēng)險(xiǎn)。 開(kāi)發(fā)商在銷售房屋時(shí)是無(wú)法對(duì)客戶 的資信情況進(jìn)行判斷的，若為一次 性付款，能及時(shí)收到房屋對(duì)價(jià)；若 為首付貸款方式，金融機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)貸 款人的信用狀況進(jìn)行判斷，若貸款 收回風(fēng)險(xiǎn)很高，金融機(jī)構(gòu)則不會(huì)釋 放貸款額度。則客戶很可能因此無(wú) 法取得足夠的資金實(shí)現(xiàn)購(gòu)買行為， 則合同目的也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，接下來(lái) 要討論的就是解除合同的問(wèn)題，此 為個(gè)別情況。 （二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約 義務(wù) 合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同 進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各 單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約 義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在 某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各 單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。
■ 石 璐
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工作研究
所謂履約義務(wù)，是指合同中企 業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承 諾。既包括合同中明確的承諾，也 包括由于企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、 特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致 合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履 行的承諾。 在《商品房買賣合同》中，甲 方的義務(wù)是在約定的時(shí)間將驗(yàn)收合 格的房屋交付乙方；乙方的義務(wù)是 按照雙方的約定依某種付款方式將 房款存入指定賬戶。 雖然一般情況下，《商品房買 賣合同》會(huì)約定房屋質(zhì)量及保修責(zé) 任條款。但是實(shí)際上一方面若為墻 面裂縫、管道滲水等維修工作，相 對(duì)房屋對(duì)價(jià)來(lái)說(shuō)極為輕微。再者， 開(kāi)發(fā)商對(duì)施工方會(huì)有后續(xù)的維保要 求，在支付工程款時(shí)會(huì)采用扣留部
分質(zhì)量保證金的方式。在向業(yè)主提 供售后維保服務(wù)期間，直接承擔(dān)維 修損失的是施工方。 （三）確定交易價(jià)格 應(yīng)在與轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條 款部分明示。 （四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉?項(xiàng)履約義務(wù) 當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約 義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日， 按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的 單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格 分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。 如前所述，商品房買賣基本不 涉及分?jǐn)偨灰變r(jià)格的問(wèn)題。 （五）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí) 確認(rèn)收入 新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)最 大的變化就在于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)
題。按照2006版收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)， 銷售商品的收入確認(rèn)是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào) 酬的轉(zhuǎn)移為核心的?，F(xiàn)房交易仍然 按照此一準(zhǔn)則來(lái)操作，即“一手交 錢，一手交貨”，不存在雙方履行 合同義務(wù)的時(shí)間差。而對(duì)于預(yù)售房 交易，在實(shí)際操作中，基本上是以 交房時(shí)點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。 由于房屋的開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，在房屋 完全建造完畢并竣工驗(yàn)收交付業(yè)主 前，開(kāi)發(fā)企業(yè)的報(bào)表上是沒(méi)有收入 的，預(yù)收的購(gòu)房款是在資產(chǎn)負(fù)債表 的“預(yù)收賬款”科目反映（新準(zhǔn)則 廢除了“預(yù)收賬款”科目）。 按照新準(zhǔn)則，確認(rèn)收入要區(qū)分 是在某一時(shí)段內(nèi)履行的義務(wù)還是在 某一時(shí)點(diǎn)履行的義務(wù)。
表 2 判斷標(biāo)準(zhǔn)
表 1 區(qū)分收入確認(rèn)方式
履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)方式 確認(rèn)收入的總原則
1. 在某一時(shí)段內(nèi)履行 企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)確定履約進(jìn)度；
2. 在某一時(shí)點(diǎn)履行 企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)；
履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)方式 條件
在某一時(shí)段內(nèi)履行
1. 客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益
2. 客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品
3. 企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個(gè)合同期 間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)
在某一時(shí)點(diǎn)履行
1. 企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)力，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)
2. 企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付 款義務(wù)
3. 企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品
4. 企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶
5. 客戶已接受該商品
6. 其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象
12 工作研究
在某一時(shí)點(diǎn)履行與2006版準(zhǔn) 則以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 的觀點(diǎn)是相符合的，例如現(xiàn)房交易。 最大的爭(zhēng)議點(diǎn)在于預(yù)售房，是否符 合“在某一時(shí)段履行”的條件，是 否可以按照“履約進(jìn)度”確認(rèn)收入。 按照準(zhǔn)則給出的判斷條件，滿 足條件之一即屬于“在某一時(shí)段履 行”，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù) 履行的期間內(nèi)分期確認(rèn)。下面逐條 加以比照。 1. 客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取 得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利 益。 適用此種情況的一般為常規(guī)或 經(jīng)常性服務(wù)，例如長(zhǎng)途運(yùn)輸、提供 常年財(cái)稅咨詢服務(wù)等。同時(shí)，按照 《物權(quán)法》不動(dòng)產(chǎn)在登記后產(chǎn)權(quán)才 發(fā)生轉(zhuǎn)移，售賣的房產(chǎn)在交付業(yè)主 并辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)后，乙方才擁 有房屋所有權(quán)，才能自主處置房屋。 在此之前，房屋帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或 損失并不能由客戶所消耗。 因此房產(chǎn)預(yù)售不適用此規(guī)定。 2 客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程 中在建的商品。 這里所說(shuō)的客戶能夠控制企 業(yè)履約過(guò)程中的在建商品，一般是 指在客戶場(chǎng)地上建造資產(chǎn)，例如建 筑施工企業(yè)在客戶的廠區(qū)里建造廠 房；造船廠在客戶的碼頭建造船只 等。顯然房地產(chǎn)企業(yè)建造商品房并 不屬于此種情況，建房所用土地并 非乙方客戶所有，而是房地產(chǎn)企業(yè) 通過(guò)國(guó)家劃撥、出讓或企業(yè)間二級(jí) 市場(chǎng)買賣取得的土地。在建造過(guò)程 中，客戶是無(wú)法對(duì)建造中的房產(chǎn)實(shí) 施控制干預(yù)的。
3. 企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商 品具有不可替代用途，且企業(yè)在整 個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完 成的履約部分收取款項(xiàng)。 由于地理位置、周邊環(huán)境、所 處樓層、房型等各方面條件的不同， 每套房屋都有各自的特點(diǎn)，不存在 各項(xiàng)條件完全相同的房產(chǎn)，房屋買 賣合同會(huì)對(duì)客戶購(gòu)買的房屋明確其 房號(hào)，因此決定了其“不可替代”性。 但另一方面，即便不能完全相同， 基于互補(bǔ)的原則，尋找到替代房屋 也并非不可能，畢竟每套房屋并不 能占據(jù)所有優(yōu)勢(shì)，但定制房屋例外。 “有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履 約部分收取款項(xiàng)”，即假設(shè)在合同 履行中的某一時(shí)點(diǎn)合同解除，那么 在該時(shí)點(diǎn)企業(yè)是否有權(quán)就已建造完 成的部分收取相應(yīng)的對(duì)價(jià)。要判斷 這項(xiàng)條件是否符合就需要根據(jù)合同 的條款來(lái)判斷。 在合同有效的情況下，根據(jù)解 除合同的原因不同，解除產(chǎn)生的后 果不同，決定著企業(yè)是否能夠收取 對(duì)價(jià)。 根據(jù)《合同法》第九十四條， 有下列情形之一的，當(dāng)事人可以解
除合同： 因不可抗力致使不能實(shí)現(xiàn) 合同目的。根據(jù)《合同法》第 一百一十七條，因不可抗力不能履 行合同的，根據(jù)不可抗力的影響， 部分或者全部免除責(zé)任，但法律另 有規(guī)定的除外。 因此，依此判斷，如果是由不 可抗力導(dǎo)致客戶無(wú)法履行合同，至 少會(huì)部分免除其責(zé)任，也就不會(huì)要 求其完全支付截至當(dāng)時(shí)已建造完成 部分的對(duì)價(jià)。 在履行期限屆滿之前，當(dāng)事人 一方明確表示或者以自己的行為表 明不履行主要債務(wù)； 當(dāng)事人一方遲延履行主要債 務(wù)，經(jīng)催告后在合理期限內(nèi)仍未履 行； 當(dāng)事人一方遲延履行債務(wù)或者 有其他違約行為致使不能實(shí)現(xiàn)合同 目的； 法律規(guī)定的其他情形。除因 “不可抗力”和“其他”兜底條款 外，其他三項(xiàng)皆是當(dāng)事人存在違約 情形，又可區(qū)分為甲方或者乙方違 約。
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工作研究
從這份制式合同的違約條款 看，可以約定“合同繼續(xù)履行”或 者“解除合同”。一旦選擇的是“解 除合同”，乙方應(yīng)按照商品房?jī)r(jià)款 的 o/ooo 向甲方支付違約金。這個(gè) 比例應(yīng)該是在訂立合同選擇“解除 合同”時(shí)加以約定。法律對(duì)買賣合 同違約金一般沒(méi)有明確的比例規(guī) 定,買賣雙方可以自行約定,在實(shí) 踐中 , 約定的違約金低于造成的損 失的 , 當(dāng)事人可以請(qǐng)求人民法院或 者仲裁機(jī)構(gòu)予以增加；約定的違約 金過(guò)分高于造成的損失的 , 當(dāng)事人 可以請(qǐng)求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予 以適當(dāng)減少。但是由于房地產(chǎn)企業(yè) 可以將房屋再次出售，乙方違約并 不會(huì)造成難以彌補(bǔ)的損失，若對(duì)房 屋造成損壞，甲方可以依損壞程度 要求賠償，因此約定的違約金并不 足以覆蓋房屋履約部分支出的款 項(xiàng)。 除此以外，《合同法》司法解
甲方逾期交房的處理
除遇不可抗力外，甲方如未按本合同第三條約定日期交付商品房，逾期在______ 日內(nèi)的，乙方有權(quán)向甲方追究已付款利息，如超過(guò)約定期限，乙方還有權(quán)按照下列的第 ______ 種約定，追究甲方違約責(zé)任。 1、合同繼續(xù)履行。甲方應(yīng)支付乙方已付款利息，按銀行同期貸款利率計(jì)算。此外， 甲方還應(yīng)每日按商品房?jī)r(jià)款的 o/ooo 向乙方支付違約金。 2、解除合同。甲方應(yīng)退還乙方已付款、支付已付款利息，按銀行同期貸款利率計(jì)算。 甲方還應(yīng)每日按商品房?jī)r(jià)款的 o/ooo 向乙方支付違約金。乙方的實(shí)際損失超過(guò)甲方支付 的違約金時(shí)，甲方還應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
乙方逾期付款的處理
乙方如未按本合同第四條規(guī)定的時(shí)間付款，逾期在 ______ 日內(nèi)的，甲方有權(quán)追究 乙方逾期付款及其利息，如超過(guò)上述約定期限的，甲方有權(quán)按照下列第 ______ 種約定， 追究乙方違約責(zé)任。 1、合同繼續(xù)履行。乙方應(yīng)支付逾期付款及其利息，按銀行同期貸款利率計(jì)算。此外， 乙方還應(yīng)每日按商品房?jī)r(jià)款的 o/ooo 向甲方支付違約金。 2、解除合同。乙方應(yīng)每日按商品房?jī)r(jià)款的 o/ooo 向甲方支付違約金。
釋中還規(guī)定了因“情勢(shì)變更”解除 合同的情形。 所謂“情勢(shì)”，是指合同成 立時(shí)所依賴的客觀情況。所謂“變 更”，是指合同賴以成立的環(huán)境或 基礎(chǔ)發(fā)生異常變動(dòng)。這里的“情勢(shì)” 包含作為合同法律行為基礎(chǔ)或環(huán)境 的一切客觀事實(shí)。例如政治，經(jīng)濟(jì)、 法律及商業(yè)上的種種客觀狀況，具 體如國(guó)家政策、行政措施、現(xiàn)行法 律規(guī)定、物價(jià)幣值，國(guó)內(nèi)和國(guó)際市 場(chǎng)運(yùn)行狀況等。這里的“變更”乃 指這種情勢(shì)在客觀上發(fā)生的異常變 動(dòng)，它可以是經(jīng)濟(jì)上的變動(dòng)，如通 貨膨脹、幣值貶值等，也可以是非 經(jīng)濟(jì)因素上的變動(dòng)，如戰(zhàn)爭(zhēng)導(dǎo)致的 封鎖、禁運(yùn)等。該事實(shí)是否構(gòu)成情 勢(shì)變更，應(yīng)以是否導(dǎo)致合同賴以成 立的基礎(chǔ)喪失，是否導(dǎo)致當(dāng)事人目 的不能實(shí)現(xiàn)，以及是否造成對(duì)價(jià)關(guān) 系障礙為判斷標(biāo)準(zhǔn)。 情勢(shì)變更須發(fā)生在合同成立之
后履行終止之前，這是適用情勢(shì)變 更原則的時(shí)間要件。只有情勢(shì)的變 更發(fā)生在合同成立之后，合同關(guān)系 消滅之前，才能適用情勢(shì)變更原則。 合同成立以前的情勢(shì)，無(wú)論當(dāng)事人 在訂立合同時(shí)是否知曉，其作為合 同成立的基礎(chǔ)都是確定的，無(wú)法改 變的，不存在變更問(wèn)題。合同履行 完畢后，情勢(shì)的變更不可能對(duì)合同 產(chǎn)生任何影響，以此為由變更或解 除合同自是不能成立的。如果可以 歸責(zé)于一方當(dāng)事人，根據(jù)民法的過(guò) 錯(cuò)責(zé)任原則，要由該當(dāng)事人負(fù)相應(yīng) 的違約責(zé)任，而不能適用情勢(shì)變更 原則。 從預(yù)售房產(chǎn)到客戶驗(yàn)收房屋要 經(jīng)歷比較長(zhǎng)的一段時(shí)間，在這段期 間如果客戶方面發(fā)生變故，例如國(guó) 家貸款政策的變化導(dǎo)致購(gòu)房人無(wú)法 取得貸款。實(shí)踐中曾經(jīng)發(fā)生過(guò)，客 戶家中突遭變故，重大疾病以外等 情況。如果通過(guò)合同雙方溝通不成，
表 3 制式合同違約條款（示例）
14 工作研究
客戶依據(jù)“情勢(shì)變更”原則通過(guò)法 定程序向法院或者仲裁機(jī)構(gòu)提出變 更或者解除合同的請(qǐng)求。因訂立合 同時(shí)無(wú)法預(yù)見(jiàn)的原因，非不可抗力 導(dǎo)致的不屬于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重大變 化，導(dǎo)致客戶無(wú)法履行合同，合同 目的不能實(shí)現(xiàn)，基于此種這種情況， 按照過(guò)往判例雙方解除合同的可能 性較大?；蛘呖赡芡瑫r(shí)要求對(duì)無(wú)過(guò) 錯(cuò)的甲方企業(yè)賠償一定的損失，但 是并不足以彌補(bǔ)建造的房屋累計(jì)至 今已發(fā)生的成本。 通過(guò)對(duì)以上5步法的逐條比 照，個(gè)人觀點(diǎn)，房地產(chǎn)預(yù)售房屋應(yīng) 歸類為“某一時(shí)點(diǎn)履行”的履約義 務(wù)，在收取款項(xiàng)將房屋交付客戶后 再確認(rèn)收入。一些財(cái)務(wù)人員在對(duì)新 準(zhǔn)則進(jìn)行討論時(shí)，主張按照“某一 時(shí)段履行”的履約義務(wù)確認(rèn)收入， 主要因素在于房產(chǎn)的“不可替代 性”以及解除合同的可能行極小這 兩點(diǎn)，認(rèn)為不能以偏概全。但是在 筆者看來(lái)，房產(chǎn)作為一種高價(jià)值商 品，在完全交付之前，一旦由于某 種原因造成合同目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)，對(duì) 交易雙方來(lái)說(shuō)造成的損失都是重大 的。正如眼下，由于突發(fā)的“疫情” 影響，一些房產(chǎn)項(xiàng)目延遲開(kāi)工，或 者由于國(guó)家對(duì)人員流動(dòng)的限制，造 成人力成本上漲等原因，對(duì)交易的 影響目前還在持續(xù)中。
二、新準(zhǔn)則運(yùn)用情況 據(jù)了解，自新準(zhǔn)則公布以來(lái)， 2017 年 8 月 22 日碧桂園按新準(zhǔn)則 報(bào)告了中期業(yè)績(jī)，按“某一時(shí)段履 行”的履約義務(wù)，按照履約進(jìn)度在 一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)了147.50億元的
收入，報(bào)告總收入為777.75億元， 較2006版準(zhǔn)則下的629.88億元， 增幅為 23%；報(bào)告利潤(rùn)為 83.73 億元，較 2006 版準(zhǔn)則下的 50.39 億元，增幅達(dá)到66%。提早采納 新準(zhǔn)則的影響，可謂立竿見(jiàn)影。但 是碧桂園在公布的報(bào)告中也特別申 明“在履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具 有不可替代用途，且在整個(gè)合約期 間內(nèi)有就累計(jì)至今已完成的履約部 分的可強(qiáng)制執(zhí)行的付款請(qǐng)求權(quán)的情 況下，本集團(tuán)按在一段時(shí)間內(nèi)的方 法確認(rèn)收入；除此之外，本集團(tuán)在 買房者取得已完工物業(yè)控制權(quán)的某 一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。由于與客戶的合 同限制，本集團(tuán)不得更改或替換物 業(yè)單元，或改變物業(yè)單元的用途， 因此本集團(tuán)并不能將該物業(yè)單元用 于其他用途。但是，本集團(tuán)是否有 就累計(jì)至今已完成的履約部分的可 強(qiáng)制執(zhí)行的付款請(qǐng)求權(quán)并采用在一 段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入，取決于 每個(gè)合同條款約定和該合同適用的 法律解釋，以及需要重大會(huì)計(jì)判斷。 關(guān)于銷售合同可強(qiáng)制執(zhí)行的付款請(qǐng) 求權(quán)，本集團(tuán)獲得了法律顧問(wèn)的意 見(jiàn)?；诜深檰?wèn)的意見(jiàn)，管理層 通過(guò)判斷將銷售合同進(jìn)行分類：有 付款請(qǐng)求權(quán)的合同和沒(méi)有付款請(qǐng)求 權(quán)的合同。” 由此段描述可以看出，是按照 “某一時(shí)點(diǎn)履行”還是按照“某一 時(shí)段履行”是根據(jù)每個(gè)具體合同的 約定條款決定的，是否在合同中約 定了“企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成 的履約部分收取款項(xiàng)”。由于碧桂 園是在境外上市的公司，其采用“某 一時(shí)段履行”的房產(chǎn)項(xiàng)目也是在境
外的房產(chǎn)項(xiàng)目，其房產(chǎn)合同適用境 外的法律，能夠在條款中約定特殊 條款。 事實(shí)上，營(yíng)改增之后房地產(chǎn)企 業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的 房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)預(yù)繳 增值稅，此一時(shí)點(diǎn)與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 并沒(méi)有關(guān)聯(lián)。如果按照“履約進(jìn)度” 確認(rèn)收入，相較于按照“時(shí)間點(diǎn)” 確認(rèn)收入，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)會(huì)相對(duì)提 前，原先按照預(yù)繳稅率預(yù)繳的增值 稅、按照毛利率預(yù)繳的企業(yè)所得稅 等，都會(huì)按照正常收入成本匹配模 式體現(xiàn)在利潤(rùn)表中，對(duì)預(yù)繳不足的 稅款部分進(jìn)行補(bǔ)繳，會(huì)提前消耗企 業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金。 在這種情況下，有些企業(yè)選擇 按照“時(shí)間段”確認(rèn)收入，考慮原 因有以下幾點(diǎn)。按照 2006 版準(zhǔn)則， 從預(yù)收房款到客戶收房需要經(jīng)歷較 長(zhǎng)一段時(shí)間，在此期間房地產(chǎn)企業(yè) 是無(wú)法確認(rèn)收入的，因此企業(yè)無(wú)利 潤(rùn)，不利于對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的考核。 所收取的大量房款反而很可能會(huì)增 加企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，對(duì)有大量融 資需求的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)這并不是 一個(gè)有利的數(shù)據(jù)，反而提高了融資 難度和資金成本。若將“預(yù)收房款” 提早轉(zhuǎn)化為收入，資產(chǎn)負(fù)債率則有 望降低，債務(wù)評(píng)級(jí)會(huì)得到提高，事 實(shí)上是美化了房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù) 債表和利潤(rùn)表，但是并不符合財(cái)務(wù) 謹(jǐn)慎性要求。
作者單位 天津華廈津典置業(yè) 有限公司