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 作者：吳健
科創(chuàng)板開市一年多來，已有35家上市公司推出了38份股權(quán)激勵(lì)方案，占科創(chuàng)板上市公司總數(shù)的20%。其中，30份股權(quán)激勵(lì)方案已經(jīng)實(shí)施，還有8份處于董事會(huì)預(yù)案或股東大會(huì)通過階段。需要提醒的是，伴隨著科創(chuàng)板上市公司股權(quán)激勵(lì)的快速發(fā)展，相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)增加。建議上市公司高度關(guān)注股權(quán)激勵(lì)事項(xiàng)的稅務(wù)處理，合規(guī)履行扣繳義務(wù)，及時(shí)調(diào)整稅會(huì)差異。
實(shí)施速度明顯快于其他板塊
股權(quán)激勵(lì)，是一種通過給予包括董事、高級(jí)管理人員和其他核心員工在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)者股權(quán)，賦予其一定經(jīng)濟(jì)權(quán)利，使他們能夠以股東的身份參與企業(yè)決策、分享利潤(rùn)、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，從而勤勉盡責(zé)地為公司的長(zhǎng)期發(fā)展服務(wù)的一種激勵(lì)方法。實(shí)務(wù)中，不少上市公司以本公司股票為標(biāo)的，制定并實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。
科創(chuàng)板開市一年多以來，已有35家上市公司推出了38份股權(quán)激勵(lì)方案。對(duì)比A股其他板塊的股權(quán)激勵(lì)情況，筆者發(fā)現(xiàn)，科創(chuàng)板實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的速度明顯快于其他板塊。據(jù)統(tǒng)計(jì)，A股市場(chǎng)股權(quán)激勵(lì)覆蓋面（累計(jì)公告股權(quán)激勵(lì)公司數(shù)/當(dāng)年度上市公司總數(shù)）已經(jīng)達(dá)到40%。其中主板市場(chǎng)歷時(shí)近14年，股權(quán)激勵(lì)覆蓋面才達(dá)到26%；而科創(chuàng)板僅用1年多的時(shí)間，股權(quán)激勵(lì)覆蓋面就達(dá)到20%，更有樂鑫科技、晶豐明源這兩家科創(chuàng)板上市公司，一年內(nèi)發(fā)布了多期股權(quán)激勵(lì)方案。同時(shí)，科創(chuàng)板股權(quán)激勵(lì)方案中的員工占比高于A股其他板塊。A股股權(quán)激勵(lì)方案中的員工占比約為15%，科創(chuàng)板這一比例為25%，其中瀾起科技獲激勵(lì)的員工比例高達(dá)96.84%，晶豐明源的股權(quán)激勵(lì)員工占比也達(dá)到了92.95%。
一般來說，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可采用限制性股票、股票期權(quán)和股票增值權(quán)等方式。值得關(guān)注的是，大多數(shù)科創(chuàng)板上市公司選擇的限制性股票激勵(lì)方式，有別于A股其他板塊上市公司。實(shí)際操作中，主板上市公司的限制性股票在授予后，需要先完成股票登記，股票所有權(quán)隨之發(fā)生轉(zhuǎn)移。而科創(chuàng)板上市公司選擇的限制性股票，其最大不同在于授予時(shí)可以不進(jìn)行登記，而是在滿足一定條件后再登記給激勵(lì)對(duì)象。此類限制性股票，既使得上市公司在設(shè)計(jì)股票激勵(lì)計(jì)劃時(shí)更具靈活性，也能增強(qiáng)員工參與的積極性，較好地契合了科創(chuàng)板上市公司的激勵(lì)需求。
不同激勵(lì)方式存在個(gè)稅差異
隨著科創(chuàng)板上市公司股權(quán)激勵(lì)日趨常態(tài)化，相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)需要引起企業(yè)的重視。總體來說，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃主要涉及兩個(gè)稅務(wù)事項(xiàng)，即代扣代繳員工的個(gè)人所得稅和企業(yè)自身的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理。
在代扣代繳員工個(gè)人所得稅方面，首先要關(guān)注的問題就是正確計(jì)算應(yīng)扣繳的稅款。不同激勵(lì)方式下，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式也有所差別。具體來說，限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）；股票期權(quán)的應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票的每股市場(chǎng)價(jià)-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量；股票增值權(quán)的應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價(jià)格－授權(quán)日股票價(jià)格）×行權(quán)股票份數(shù)；股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的應(yīng)納稅所得額=獲得獎(jiǎng)勵(lì)股票當(dāng)日收盤價(jià)×獎(jiǎng)勵(lì)股票數(shù)量。
上市公司在準(zhǔn)確計(jì)算出應(yīng)納稅所得額后，根據(jù)適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算出的應(yīng)納稅款即為應(yīng)扣繳的稅款。需要注意的是，員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得不并入當(dāng)年綜合所得，應(yīng)當(dāng)全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表計(jì)稅。如果員工在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次或兩次以上的股權(quán)激勵(lì)，要合并計(jì)算繳納稅款。
上市公司在代扣代繳員工個(gè)人所得稅時(shí)，還要注意準(zhǔn)確掌握納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。限制性股票的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為每一批次限制性股票的解禁日；股票期權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間通常為行權(quán)日，如果是立即可行權(quán)的股票期權(quán)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為授予日；股票增值權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為上市公司向被授權(quán)人兌現(xiàn)股票增值權(quán)所得的日期；股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為獲得獎(jiǎng)勵(lì)日。
關(guān)注稅會(huì)差異，及時(shí)納稅調(diào)整
根據(jù)規(guī)定，上市公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃存在等待期的，即員工需要在一定服務(wù)年限后，或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才能行權(quán)的，在等待期內(nèi)，會(huì)計(jì)上按照授予日公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用，但不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除。在可行權(quán)后，上市公司可以根據(jù)股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量計(jì)算，作為當(dāng)年上市公司的工資薪金支出依法在企業(yè)所得稅稅前扣除。此時(shí)，上市公司需要關(guān)注稅會(huì)差異的調(diào)整。
假設(shè)科創(chuàng)板上市公司A公司，2018年12月28日實(shí)施股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，授予公司員工股票期權(quán)100萬份。授權(quán)日采用布萊克-斯克爾斯（Black-Scholes）期權(quán)定價(jià)模型確定該股票期權(quán)的公允價(jià)格為12元/份。激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，等待期為2019年1月1日至2019年12月31日，在可行權(quán)日2020年1月1日以后，考核合格的員工可以按8元/股的行權(quán)價(jià)認(rèn)購(gòu)A公司股票100萬股。假設(shè)員工在2020年2月20日全部行權(quán)，當(dāng)日收盤價(jià)18元/股。
A公司在會(huì)計(jì)核算時(shí)，計(jì)入2019年度的成本費(fèi)用的金額為1200萬元（12×100），但是該筆成本費(fèi)用不得在2019年度企業(yè)所得稅稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。2020年員工行權(quán)時(shí)，A公司可以按照1000萬元[（18-8）×100]的金額在企業(yè)所得稅稅前扣除。
發(fā)揮稅收“調(diào)節(jié)閥”作用
為適應(yīng)薪酬制度改革和實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，現(xiàn)行稅法對(duì)符合條件的非上市公司股權(quán)激勵(lì)實(shí)施遞延納稅政策；對(duì)居民個(gè)人從上市公司取得的股權(quán)激勵(lì)所得，在2019年到2021年過渡期內(nèi)單獨(dú)計(jì)稅；對(duì)非居民個(gè)人取得的股權(quán)激勵(lì)所得，單獨(dú)按6個(gè)月分?jǐn)傆?jì)稅。這些政策的出臺(tái)，一定程度上支持了上市公司股權(quán)激勵(lì)的發(fā)展。
科創(chuàng)板上市公司大多為科技創(chuàng)新型企業(yè)，員工中高科技人才占比普遍較高，不少企業(yè)采用實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的方式，提高員工積極性，留住人才。未來，可以結(jié)合科創(chuàng)板上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的特點(diǎn)，進(jìn)一步發(fā)揮稅收“調(diào)節(jié)閥”作用。
比如，科創(chuàng)板上市公司傾向于授予激勵(lì)對(duì)象第二類限制性股票，即符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予條件的激勵(lì)對(duì)象，在滿足相應(yīng)獲益條件后分次獲得并登記的本公司股票。此時(shí)，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中沒有明確設(shè)置限售期，很難適用現(xiàn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式。筆者建議，可通過進(jìn)一步明確此類股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的具體計(jì)稅方式，為科創(chuàng)板上市公司提供稅收確定性。同時(shí)，還可適當(dāng)放寬科創(chuàng)板擬掛牌上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的遞延納稅條件，降低或取消激勵(lì)對(duì)象人數(shù)占比限制，進(jìn)而推動(dòng)科技創(chuàng)新型企業(yè)更好發(fā)展。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局宿遷市稅務(wù)局）

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