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管理會計案例
“關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成
本核算與管理創(chuàng)新
案例負責人：賁慧
管理會計案例
組織報送地區(qū)（或單位）： 江蘇省
案例名稱：“關鍵因素法” 醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新
案例類型： 行政事業(yè)案例
案例單位具體名稱： 江蘇省人民醫(yī)院
通訊地址： 南京市鼓樓區(qū)廣州路300號
第一部分目錄
一、 背景描述 1
（一） 醫(yī)院基本情況簡介 1
1. 醫(yī)療服務能力快速提升 2
2. 科研創(chuàng)新動能加速轉化 2
3. 人才學科建設亮點紛呈 2
（二） 醫(yī)療服務項目成本核算與管理現(xiàn)狀和主要問題分析 3
1. 現(xiàn)狀及問題分析 3
2. 問題的成因分析 3
（三） 創(chuàng)建“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本管理的主要動因 5
1. 促進醫(yī)療服務項目價格調整 5
2. 推動公立醫(yī)院補償機制完善 5
3. 支撐醫(yī)保支付方式綜合改革 6
4. 強化醫(yī)療服務項目成本管控 6
5. 優(yōu)化有限的醫(yī)療資源配置 7
二、 總體設計 7
（一） 總體框架 7
（二） “關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理目標定位 8
1. 總體目標 8
2. 具體目標 9
（三） “關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理總體思路 9
1. 基本原則 9
2. 主要思路 11
（四） “關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理體系構建 12
1. 數(shù)據(jù)集成體系 12
2. 關鍵因素體系 13
3. 管理報表體系 17
（四）“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新之處 22
1. 建立邏輯對照獲取關鍵因素值 23
2. 適時合理修正關鍵因素值 23
3. 創(chuàng)新成本分類核算 24
4. 構建管理報表體系 24
三、 應用過程 24
（一）組織架構 24
1. 單位組織架構 24
2. 項目組織架構 25
（二） 參與部門及人員 26
（三） 核算實施流程 26
1. 部署要求 26
2. 具體步驟 27
3. 核算示例 35
（四） 決策支持示例 38
1. 支撐價格動態(tài)調整決策 38
2. 強化項目成本控制能力 41
3. 優(yōu)化醫(yī)療資源配置分析 42
（五） 主要問題和解決辦法 45
1. 關鍵因素值需適時修正 45
2. 醫(yī)療服務項目需動態(tài)維護 45
3. 成本核算過程需信息化 46
四、 取得成效 46
（一） 改善管理效果 46
1. 提高數(shù)據(jù)質量，推動項目價格調整 46
2. 奠基病種成本，助力支付方式改革 47
3. 豐富考核手段，強化績效管理能力 49
4. 推動業(yè)財融合，支撐運營良性循環(huán) 50
（二） 提升管理效率 51
1. 豐富報表體系，助力精細運營管理 51
2. 融合信息技術，提高管理工作效率 51
3. 優(yōu)化資源配置，提升管理決策水平 52
（三） 塑造管理文化 53
1. 提升文化自信，營造創(chuàng)新突破氛圍 53
2. 加強業(yè)務能力，帶動財務隊伍建設 53
五、 經驗總結 54
（一）基本應用條件 54
1. 互聯(lián)互通的信息系統(tǒng) 54
2. 良好的物價管理基礎 54
3. 健全的成本核算體系 54
4. 科學確定關鍵因素值 55
5.高素質的財務團隊 55
（二） 成功應用的關鍵因素 55
1. 領導高度重視 56
2. 部門協(xié)同配合 56
3. 業(yè)財管信融合 56
（三） 改進應用效果的思考 56
（四） 優(yōu)缺點總結 57
（五） 發(fā)展完善的建議 57
1. 數(shù)據(jù)質量的持續(xù)改進 57
2. 管理應用的不斷突破 58
（六） 推廣應用的建議 58
1. 多管齊下，夯實基礎工作 58
2. 循序漸進，逐步平穩(wěn)推進 58
3. 加強培訓，提升業(yè)務能力 59
附錄 61
聲 明 62
第二部分內容摘要
江蘇省人民醫(yī)院（南京醫(yī)科大學第一附屬醫(yī)院）是江蘇省綜合實力 最強的三級甲等醫(yī)院，擔負著醫(yī)療、教學、科研、公益四項中心任務。 醫(yī)院歷史悠久、發(fā)展前景廣闊、醫(yī)療服務優(yōu)質、科技創(chuàng)新能力強、人才 隊伍強、社會認可度高，具有良好的經濟運營管理基礎和豐富的實踐經 驗。醫(yī)院自2012年開始實施全成本核算與管理，經歷了基礎夯實、分塊 優(yōu)化、管理提升三個階段，目前已構建成集科室全成本、醫(yī)療服務項目 成本、病種成本、診次成本、床日成本、出院人次成本為一體的全成本 核算與管理體系，成本核算與管理工作成效顯著，獲得醫(yī)院、行業(yè)內和 相關主管部門的高度認可。然而，在藥品和耗材零加成、三級公立醫(yī)院 績效考核、現(xiàn)代醫(yī)院管理制度建立、醫(yī)保支付方式改革等背景下，醫(yī)院 已由成長時代邁入成本時代，且在當前以醫(yī)療服務項目為收費對象的情 況下，醫(yī)療服務項目成本的數(shù)據(jù)質量直接關乎成本管理的效果和效率。 目前主流的醫(yī)療服務項目成本核算與管理方法主要是收入系數(shù)法和作業(yè) 成本法，但收入系數(shù)法下醫(yī)療服務項目成本核算結果失真，存在反映醫(yī) 務人員技術和知識價值的診察、護理、治療、手術等醫(yī)療服務項目的成 本相對較低，體現(xiàn)大型設備檢查等物力價值的醫(yī)療服務項目的成本相對 較高等問題；而作業(yè)成本法下醫(yī)療服務項目成本核算的范圍較窄、作業(yè) 劃分復雜，核算結果同樣存在不合理情況。同時，醫(yī)療服務項目成本核 算結果在醫(yī)療服務項目定價、公立醫(yī)院補償機制、醫(yī)院內部管理等方面 的應用少之又少，醫(yī)療服務項目成本管理的實際價值遠未得以顯現(xiàn)。
鑒于上述內外交錯的原因，J醫(yī)院在上級主管部門的指導、院領導 的支持、相關部門的協(xié)同、財務部門的有效落實和持續(xù)改進下，通過搭 建項目組織架構，制定明確的職責分工，創(chuàng)建了一套“關鍵因素法”醫(yī) 療服務項目成本核算與管理體系。在實施過程中恰當發(fā)揮拿來主義精神, 綜合考慮人力消耗、項目時間、技術難度、風險程度、項目消耗醫(yī)用低 值易耗品（不單獨收費）數(shù)量檔次等關鍵因素與不同類型醫(yī)療服務項目 成本的內在聯(lián)系，梳理“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算的工作流 程和數(shù)據(jù)流向，創(chuàng)新形成包含數(shù)據(jù)集成體系、關鍵因素體系、管理報表 體系在內的“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理體系。
J醫(yī)院通過實施并不斷持續(xù)改進“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本 核算與管理創(chuàng)新項目，一定程度上克服了收入系數(shù)法下醫(yī)療服務項目定 價不合理造成項目成本失真的弊端，且巧妙地避開了作業(yè)成本法進行作 業(yè)動因、成本動因劃分等主觀判斷的復雜問題，既提高了醫(yī)療服務項目 成本核算結果數(shù)據(jù)質量，又拓展了其管理應用的廣度、深度和寬度，不 斷激發(fā)出管理會計價值。在此過程中，醫(yī)院管理效果顯著改善、管理效 率明顯提升，創(chuàng)新文化得以塑造，財務隊伍不斷壯大。“關鍵因素法”醫(yī) 療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新為醫(yī)療服務項目成本核算與管理提供了 可借鑒、可復制、可落地、可推廣的實踐經驗。
第三部分案例正文
一、背景描述
（一）醫(yī)院基本情況簡介
江蘇省人民醫(yī)院（南京醫(yī)科大學第一附屬醫(yī)院，以下簡稱J醫(yī)院） 是江蘇省綜合實力最強的三級甲等醫(yī)院，擔負著醫(yī)療、教學、科研、公 益四項中心任務。醫(yī)院貫徹“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享"的發(fā)展 理念，堅持“以人為本、回報社會”的宗旨，著力強化創(chuàng)新驅動發(fā)展， 全面做好醫(yī)、教、研管理中心工作，持續(xù)提升健康服務水平和質量。J 醫(yī)院在最新發(fā)布的2019屆“中國頂級醫(yī)院100強"中位列全國第17, 較2018屆前進3位。在2019年度中國醫(yī)院科技量值（STEM）排行榜中 綜合排名位列全國第16位，江蘇省第一位，7個學科躋身全國前10位, 18個學科位列全國前20位。在復旦大學發(fā)布的中國最佳醫(yī)院排行榜中， 綜合實力升至全國第21位、華東地區(qū)第4位，穩(wěn)居江蘇第1位，另有4 個?？栖Q身全國前10位，10個?？偏@得提名。醫(yī)院一直致力于推動院 校融合，促進臨床提升，臨床醫(yī)學學科前進態(tài)勢良好，進入基本科學指 標數(shù)據(jù)庫（ESI）排名全球前1%。。
醫(yī)院現(xiàn)有房屋建筑面積41萬平方米，占地面積245畝。醫(yī)院核定編 制人數(shù)為2097人，期末在職職工6500人，其中衛(wèi)技人員5454人，占期 末在職職工總數(shù)的83. 9%o 2019年度總收入82. 19億元，總支出81. 25億 元；資產期末值73. 12億元，負債期末值41. 71億元，凈資產期末值31.42 億元。
醫(yī)院積極響應長三角一體化、江北新主城、院府合作等發(fā)展戰(zhàn)略， 主動加強醫(yī)聯(lián)體建設。截至2019年底，醫(yī)聯(lián)體成員單位達到143家，拓
展醫(yī)院發(fā)展空間，協(xié)同發(fā)展擘畫新格局。
近年來，在政府和各級領導的大力支持下，在院領導的正確帶領下， 全院員工奮力拼搏，醫(yī)教研事業(yè)穩(wěn)步前進，邁入高質量持續(xù)發(fā)展期，內 部管理進入加快補齊短板和弱項，向效益內涵型轉變的轉型期。
1. 醫(yī)療服務能力快速提升
2019年醫(yī)院診療人次（含體檢人次）達538. 31萬，門急診量同比增 長12.20%；出院人次19.31萬，同比增長14.87%；平均住院日（不含老 年醫(yī)學科）同比下降0.46天；手術臺次同比增長8.09%,住院四級手術 率50. 06%。2018年國家三級公立醫(yī)院績效考核我院四級手術率全國排名 第12位。2019年，醫(yī)院新獲省衛(wèi)生健康委新技術引進獎一等獎8項、 二等獎11項。通過全國肺栓塞和深靜脈血栓形成防治能力建設項目評審, 獲得了省內首家優(yōu)秀防治單位。在“改善醫(yī)療服務行動全國醫(yī)院擂臺賽" 中榮獲“改善醫(yī)療服務群眾滿意的醫(yī)療機構"。
2. 科研創(chuàng)新動能加速轉化
醫(yī)院2019年新獲國家自然科學基金83項，其中重點項目、國際合 作與交流項目各1項；承擔“十三五”國家重點研發(fā)計劃分課題1項； 獲省部廳級科研項目100項；承擔研究者發(fā)起的臨床科研項目266項、 藥物臨床試驗項目235項。獲省科技進步獎一等獎等省部級及以上科技 成果獎7項，江蘇醫(yī)學科技獎8項。據(jù)中國科學技術信息研究所公告： 我院國際論文被引用數(shù)、卓越科技論文數(shù)、Medline數(shù)據(jù)庫收錄論文數(shù) 分列全國醫(yī)療機構第5位、第7位、第9位。
3. 人才學科建設亮點紛呈
全職和柔性引進一批高層次專家，獲得江蘇省引才用才成效顯著單 位A檔獎勵。入選“國家百千萬人才工程”專家、國家“萬人計劃”青 年拔尖人才、江蘇留學回國先進個人、雙創(chuàng)人才各1人，獲批雙創(chuàng)博士 17人，獲得“333工程”人才項目資助15人，獲批“六大人才高峰”團 隊項目1個、人才項目8人，獲批南京市突出貢獻中青年專家2人。
（二）醫(yī)療服務項目成本核算與管理現(xiàn)狀和主要問題分析
1. 現(xiàn)狀及問題分析
（1） 醫(yī)療服務項目成本核算結果可靠性不高
目前收入系數(shù)法下醫(yī)療服務項目成本核算結果失真，反映醫(yī)務人員 技術和知識價值的診察、護理、治療、手術等醫(yī)療服務項目的成本相對 較低，體現(xiàn)大型設備檢查等物力價值的醫(yī)療服務項目的成本相對較高； 而作業(yè)成本法的核算結果同樣存在不合理情況，且實施范圍有限，僅局 限于具有規(guī)范作業(yè)流程的某些醫(yī)療服務項目上。
（2） 醫(yī)療服務項目成本的管理應用相對欠缺
目前醫(yī)療服務項目成本核算結果并未充分運用到建立健全以成本定 價、成本補償為原則的醫(yī)療服務項目價格動態(tài)調整機制之中。以江蘇省 為例，江蘇省于2015年對醫(yī)療服務價格進行了適當?shù)恼{整，但在此之后 再也沒有開展系統(tǒng)的價格動態(tài)調整，存在醫(yī)療服務項目價格不合理、價 格動態(tài)調整機制不健全等問題，并未有效促進公立醫(yī)院補償機制完善， 并未充分用于支撐醫(yī)保付費標準制定。
2. 問題的成因分析
（1）核算方法存在缺陷
不同的醫(yī)療服務項目成本核算方法采用的成本分攤依據(jù)不同，所體
現(xiàn)的優(yōu)缺點也不同（見表1）。根據(jù)《醫(yī)院財務制度》及各省市醫(yī)療服務 項目成本核算辦法等等政策文件，大部分醫(yī)院選擇采用收入系數(shù)法進行 項目成本核算，有條件的醫(yī)院選擇作業(yè)成本法。北京《醫(yī)院醫(yī)療服務項 目成本核算辦法（2014版）》明確規(guī)定采用作業(yè)成本法開展項目成本核 算。由此可見，目前各家醫(yī)院采用的醫(yī)療服務項目成本核算方法尚不統(tǒng) 一，且并不完善。
表1項目成本核算方法對比分析
優(yōu)點：簡單易行、計算方便。
收入系數(shù)法
缺點：不甚科學合理的收費定價標準會導致項目成本失真。
優(yōu)點：簡單易行、計算方便。 《江蘇省醫(yī)院成本核算與管
缺點：無法確定項目之間的比價關系，會造成工作量越髙的理規(guī)范（2019年試行）》（蘇 項目成本越髙。 衛(wèi)財務[2019]1號）
優(yōu)點：解決了項目收入比例法定價不合理、項目工作量比例 法造成工作量越髙項目成本越髙的問題，相對較為科學。
當量系數(shù)法
缺點：醫(yī)療服務產品復雜多變，當量系數(shù)的確定工作量巨大 且存在較大主觀性‘。
優(yōu)點：單個項目操作性強；能夠在一定程度上引導醫(yī)療服務
《醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核 流程優(yōu)化。
作業(yè)成本法 算辦法（2014版）》（京財
缺點：醫(yī)療服務項目的作業(yè)劃分復雜困難，作業(yè)動因的選擇
社[2014]1078 號） 具有主觀性。
優(yōu)點：以時間代替復雜的作業(yè)動因，考慮有效產能，計算出
來的項目成本更貼近實際。 估時作業(yè)法
缺點：適用于與時間關聯(lián)性髙的人力、設備成本的分配，其
他成本費用要素不完全適用。
（2）管理者重視程度不足
我國不同地區(qū)、不同醫(yī)院之間醫(yī)療服務項目成本管理受重視程度不
同，其管理應用水平參差不齊。從外部管理來看，我國的醫(yī)療服務項目 價格調整并未完全遵循符合自由競爭市場規(guī)律的成本定價原則，物價調 整、財政補償?shù)仁芊椒矫婷娑嘀匾蛩赜绊懀哂絮r明的行政特色，因此 醫(yī)療服務項目成本核算結果的應用自然較欠缺；從醫(yī)院內部管理來看， 受醫(yī)院發(fā)展階段、發(fā)展規(guī)模等各方面因素影響，目前絕大多數(shù)醫(yī)院的預 算管理、績效考核、人事任命等內部管理需求僅要求細化到科室級別， 因此科室全成本的管理應用較為廣泛，相比之下醫(yī)療服務項目成本的管 理需求并不強烈，基于醫(yī)療服務項目成本核算結果的病種成本的管理應 用更是少之又少。
（三）創(chuàng)建“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本管理的主要動因
由上述醫(yī)療服務項目成本核算與管理現(xiàn)狀和主要問題分析可知，完 善醫(yī)療服務項目成本核算與管理迫在眉睫。因此，J醫(yī)院針對現(xiàn)狀和問 題，創(chuàng)建了 “關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算方法，豐富管理會計 工具，旨在充分發(fā)揮管理會計功能，更好地滿足對內對外、宏觀微觀等 各個層面的多元需求。
L促進醫(yī)療服務項目價格調整
當前，我國醫(yī)療服務項目價格體系處于“虛有價格、虛無成本”的 扭曲狀態(tài)，其嚴重阻礙深化我國公立醫(yī)院改革。醫(yī)療服務項目成本失真 將導致醫(yī)院醫(yī)療和管理行為的異化，結果表現(xiàn)為成本與價格、醫(yī)保支付、 財政補償、資源配置等相關機制的不健全甚至扭曲2。建立以“真實成本、 合理價格"為基準的醫(yī)療服務價格體系是深化我國公立醫(yī)院改革的重要 任務3。醫(yī)療服務項目成本核算為醫(yī)療服務項目價格堅持成本定價4、成本 補償原則提供可靠的數(shù)據(jù)支撐。
2.推動公立醫(yī)院補償機制完善
隨著公立醫(yī)院綜合改革的深入，藥品、耗材零加成政策相繼實施， 公立醫(yī)院補償機制“由三變二"，而就實際情況開看，財政補助對零加成 損失的補償較少，醫(yī)療服務項目價格動態(tài)調整又未到位，醫(yī)院身陷運營 困境，資金壓力前所未有。從公立醫(yī)院綜合改革頂層設計這一長遠目標 來看，財政補償力度和范圍有限，根本對策是真正建立健全醫(yī)療服務價 格動態(tài)調整機制，從而推動公立醫(yī)院補償機制完善。
3. 支撐醫(yī)保支付方式綜合改革
醫(yī)保支付方式改革推行總額控制、激勵與約束并重的多元復合式支 付方式，重點推行住院按總額預算、病種、DRG、床日付費管理，門診試 行按人頭付費管理。其中，按病種、DRG付費是熱點和趨勢，如何制定 并評價病種和DRG付費標準的難題迎面而來。而基于醫(yī)療服務項目成本 采用項目疊加法核算出病種成本、DRG成本，能夠為付費標準的制定提 供數(shù)據(jù)支撐。
4. 強化醫(yī)療服務項目成本管控
現(xiàn)代醫(yī)院管理制度中明確提出健全財務資產管理制度，強調建立健 全相關信息公開機制，強化成本核算與控制，逐步實行醫(yī)院全成本核算。
《醫(yī)院財務制度》、各省市成本核算與管理規(guī)定等文件中均明確要求醫(yī)院 進行醫(yī)療服務項目成本核算，加強成本考核，提高成本管理水平。同時, 隨著公立醫(yī)院逐步由規(guī)模擴張的粗放式發(fā)展模式向質量內涵型的高質量 發(fā)展模式轉變，補短板、強弱項、調結構、控成本、提效益，已經成為 加強醫(yī)院管理能力的突破點。通過醫(yī)療服務項目成本核算與管理，分析 醫(yī)療服務項目收支結構、效益效率，既能為公立醫(yī)院優(yōu)化醫(yī)療服務結構 提供決策支撐，又能促進公立醫(yī)院精益化管理，有效發(fā)揮管理會計功能。
5, 優(yōu)化有限的醫(yī)療資源配置
醫(yī)療服務項目成本核算與管理是開展醫(yī)療服務項目量本利分析，解 析醫(yī)療服務項目運營態(tài)勢的基礎。同時，“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成 本核算考慮了不同項目的風險程度和技術難度，結合項目的結余情況， 能夠更加科學合理地對比不同科室開展同一醫(yī)療服務項目、同一科室開 展不同醫(yī)療服務項目的運營效益（見圖1）,從而輔助醫(yī)院和科室綜合分 析醫(yī)療服務項目優(yōu)劣勢，根據(jù)醫(yī)療服務項目的分析結果匹配醫(yī)院戰(zhàn)略目 標的定位，有效調整醫(yī)療服務供給結構，優(yōu)化包括人力、物力、財力在 內有限的醫(yī)療資源配置。
二、總體設計
（一）總體框架
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新體系由J醫(yī)院開 發(fā)設計，主要包括目標、基本原則、方法體系、基本應用條件和關鍵因 素五個核心內容，如下圖：
圖2 “關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新體系
(二) “關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理目標定位
1. 總體目標
成本核算與管理是增收節(jié)支、抵抗內外壓力、拓展生存發(fā)展空間的 管理會計工具，而醫(yī)療服務項目成本的核算基于科室全成本，是病種成 本和DRGs成本核算的前提，在醫(yī)院全成本核算體系中起著承上啟下的作 用，是醫(yī)院全成本核算對象的重點和難點。創(chuàng)新“關鍵因素法“醫(yī)療服 務項目成本核算與管理體系的總目標包括以下兩點：
(1) 提高醫(yī)療服務項目成本核算結果可靠性等數(shù)據(jù)質量，為其管理 應用奠定良好的數(shù)據(jù)基礎；
（2）拓展醫(yī)療服務項目成本管理應用的廣度、深度和寬度，充分發(fā) 揮管理會計價值。
其他具體的子目標均圍繞這兩個總目標進行細化。
2. 具體目標
隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革進入攻堅期，公立醫(yī)院既要提技術、重研究、 強人才，又要優(yōu)服務、抓管理、保待遇，面臨著收入受限、成本增長、 資金緊張的多重壓力。然而，醫(yī)療服務項目價格調整不到位、財政補償 有限、復合型醫(yī)保支付方式改革更加倒逼公立醫(yī)院向內挖掘內涵質量式 發(fā)展動力，醫(yī)療服務項目成本核算與管理作為成本管理的重要組成部分 亟待創(chuàng)新優(yōu)化，創(chuàng)建“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理體系 的具體目標包括：
（1） 提高醫(yī)療服務項目成本核算結果科學性、合理性，為醫(yī)療服務 項目價格調整、醫(yī)保支付方式改革等提供有效的數(shù)據(jù)支撐；
（2） 為病種成本、DRGs成本核算，以及DIP成本核算提供前提，完 善醫(yī)院全成本核算體系；
（3） 設計并構建一整套完整的“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核 算與管理報表，豐富可視化、圖文化的管理會計報表體系；
（4） 深度挖掘醫(yī)療服務項目成本管理內部價值，為優(yōu)化有限的醫(yī)療 資源配置、優(yōu)化績效考核手段等醫(yī)院內部管理提供抓手，推動業(yè)財融合, 支撐醫(yī)院良性運營。
（三）“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理總體思路
1.基本原則
（1）精準性原則
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算的主要目標之一就是提高數(shù) 據(jù)質量，主要是指提高醫(yī)療服務項目成本核算結果的科學性、合理性， 因此該方法遵循精準原則，該原則體現(xiàn)在每個醫(yī)療服務項目關鍵因素的 選擇、關鍵因素值的確定以及關鍵因素值在不同類型成本費用項目的應 用上。
(2) 可行性原則
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的創(chuàng)新遵行可行性原 則，即醫(yī)院能夠落地實施。這一原則體現(xiàn)在關鍵因素值的可獲取性以及 醫(yī)院可根據(jù)自身情況選取不同的關鍵因素值這兩個方面。
(3) 體系化原則
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新遵循體系化原則, 并不是《醫(yī)院財務制度》等制度規(guī)范文件相關規(guī)定的簡單升級或者疊加, 而是構建一套包含“數(shù)據(jù)集成體系、關鍵因素體系、管理報表體系"，極 具創(chuàng)新性的、系統(tǒng)化的醫(yī)療服務項目成本核算與管理體系。
(4) 成本效益原則
醫(yī)院開展的醫(yī)療服務項目數(shù)量成百上千，并且不斷動態(tài)變化，各醫(yī) 院可根據(jù)成本投入和管理需求確定各醫(yī)療服務項目關鍵因素值的精細化 程度。例如，精細化程度較低的醫(yī)院在確定醫(yī)療服務項目關鍵因素值的 過程中可按照大類物價編碼相同的項目采用相同的關鍵因素值的方法。
(5) 持續(xù)改進原則
醫(yī)療活動本身極具復雜性、變化性，醫(yī)療服務項目同樣如此。隨著 社會、技術、科學的進步和發(fā)展，醫(yī)療服務項目的內涵也是不斷變化演 變的，因此用以核算醫(yī)療服務項目成本的關鍵因素值也應隨著持續(xù)改進。
2.主要思路
按照問題導向，創(chuàng)新管理會計工具，以關鍵因素分析為突破口，以 醫(yī)院全成本核算體系為支撐，以數(shù)據(jù)集成為項目成本核算基礎，以內外 需求為項目成本報表產出導向，構建“關鍵因素法"，解決醫(yī)院成本管理 中的現(xiàn)實問題。
（1） 創(chuàng)新構建“關鍵因素法"
關鍵因素是衡量資源消耗與成本費用對象（醫(yī)療服務項目）之間關 系的重要因素。“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算本著恰當?shù)?ldquo;拿來 主義”原則，參考具有一定權威性的《全國醫(yī)療服務價格項目規(guī)范（2012 年版）》（以下簡稱《規(guī)范》）確定并選用關鍵因素，以期克服項目收入系 數(shù)法下因項目定價不合理造成項目成本失真，解決作業(yè)成本法下劃分醫(yī) 療服務項目作業(yè)存在主觀性和復雜性的難點，從而在提高醫(yī)療服務項目 成本核算結果準確性的同時，形成具有借鑒性、復制性的醫(yī)療服務項目 成本核算方法。
（2） 以醫(yī)院全成本核算體系為支撐
醫(yī)院全成本核算體系包括科室全成本、醫(yī)療服務項目成本、病種成 本、診次成本、床日成本和出院人次成本。在整個醫(yī)院成本核算對象中， 醫(yī)療服務項目成本核算基于科室全成本核算，其結果又為病種成本奠定 基礎，是醫(yī)院全成本核算體系中承上啟下的一環(huán)。醫(yī)療服務項目成本核 算以醫(yī)院全成本核算體系為支撐，與其他成本核算對象相輔相成。
（3） 以數(shù)據(jù)集成為項目成本核算基礎
基礎數(shù)據(jù)的準確性是醫(yī)院成本核算的基石，數(shù)據(jù)質量直接關系到成 本核算結果的可靠性、合理性。醫(yī)療服務項目成本核算數(shù)據(jù)量龐大、數(shù) 據(jù)內容豐富，必須最大程度地實現(xiàn)信息化、源頭化、自動化、集成化， 建立各業(yè)務系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、人力系統(tǒng)、后勤系統(tǒng)與成本核算系統(tǒng)的互 聯(lián)互通、深度融合，確保數(shù)據(jù)的真實、及時、可靠。
(4) 以內外需求為項目成本報表產出導向
多樣化的管理需求來源于豐富的實踐需求。從外部宏觀環(huán)境來看，
近年來，我國醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革邁入攻堅期，醫(yī)療服務項目價格動態(tài)調 整機制、公立醫(yī)院補償機制、醫(yī)保支付方式改革、現(xiàn)代醫(yī)院管理制度等 一系列醫(yī)改政策文件頻發(fā)。從內部管理環(huán)境來看，醫(yī)療服務項目成本核 算與管理是醫(yī)院加強成本管控、改善醫(yī)療收入結構、優(yōu)化內部資源配置 等管理活動的重要抓手。在全國、全民強調“過緊日子"的大環(huán)境下， 醫(yī)院必須挖掘成本管控功能，向成本管控要效益，可視化、圖文化的管 理會計報表則是不可或缺的重要工具。
(四)“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理體系構建
1.數(shù)據(jù)集成體系
醫(yī)療服務項目成本核算基于業(yè)財融合模式，遵循規(guī)范化、精細化、 源頭化、自動化原則，醫(yī)療服務項目成本核算系統(tǒng)與His系統(tǒng)、藥品耗 材等物資管理系統(tǒng)、固定資產管理系統(tǒng)、后勤管理系統(tǒng)等業(yè)務系統(tǒng)建立 關聯(lián)關系，并優(yōu)先采用規(guī)范的信息系統(tǒng)接口方式自動更新，實現(xiàn)基礎數(shù) 據(jù)的動態(tài)更新，最大程度實現(xiàn)數(shù)據(jù)集成化。信息系統(tǒng)無法滿足數(shù)據(jù)自動 采集要求的，先由人工進行手工采集，并逐漸向信息自動化過渡。主要 基礎數(shù)據(jù)包括基本字典信息、收入數(shù)據(jù)、費用數(shù)據(jù)、服務計量數(shù)據(jù)等。
2.關鍵因素體系
關鍵因素體系包含兩部分內容：一是關鍵因素值的獲?。欢顷P鍵 因素值的應用。前者解決各醫(yī)療服務項目獲取哪些關鍵因素值的問題， 后者解決如何將這些關鍵因素值應用于醫(yī)療服務項目成本的計算的問題。
（1）獲取關鍵因素值
引入醫(yī)療業(yè)務專家論證機制，經醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務專家確認將醫(yī)院實際 開展的末級醫(yī)療服務項目與《規(guī)范》中的9360條末級醫(yī)療服務項目進行 對接，建立邏輯關系對照，必要時進行適當?shù)霓D換（部分項目可能計價 單位不同或內涵有差異），從而建立項目關鍵因素字典庫（見表3）。無 法對接的項目需要參照類似的項目進行邏輯對照，重新評估該項目的關
鍵因素。該對照能夠獲取的關鍵因素包括項目使用醫(yī)用低值易耗品（不 單獨收費）數(shù)量檔次、基本人力消耗及耗時、技術難度、風險程度。
醫(yī)療服務項目的邏輯對照分為醫(yī)療服務項目的邏輯對照分為四大類、 十三小類，具體如下：
表2醫(yī)療服務項目對照類型
對接分類 對接類型
A0完全對接 A01完全對接
A11項目內涵增加
A12項目內涵減少
A13除外內容進入項目內涵
A1部分對接 A14除外內容取消
A15新增除外內容
A16計價單位改變
A17名稱調整
A18說明改變
A2參照對接 A21完全參照
A22部分參照
A3無法對接 A31重新評估
A32不參與核算
第一類，完全對接是指醫(yī)院某項目與《規(guī)范》中的某項目在項目內 涵、除外內容（可單獨收費的一次性醫(yī)用耗材）、計價單位和計價說明等 方面能夠完全匹配。
第二類，部分對接是指醫(yī)院某項目與《規(guī)范》中的某項目在醫(yī)療活 動業(yè)務本身和治療效果上具有一致性，只是項目內涵有增有減、在除外 內容上有一定程度的變化，或者計價單位與項目說明有所變動。
第三類，參照對接是指醫(yī)院某項目無法在《規(guī)范》中匹配到醫(yī)療業(yè) 務本身具有一致性的項目，只能在同系統(tǒng)（外科、內科、醫(yī)技）或者同 專業(yè)（綜合、放療、牙科、精神、理療、康復、麻醉、中醫(yī)）中匹配價 格、療效等類似的項目，根據(jù)這種類似程度又可分為完全參照和部分參 照。
第四類，無法對接是指醫(yī)院某項目根本無法在《規(guī)范》中匹配到類 似項目，只能通過醫(yī)療業(yè)務專家和經驗豐富的管理人員依循《規(guī)范》中 醫(yī)療服務項目的關鍵因素的評價標準，結合自身專業(yè)知識重新評估。
通過建立邏輯對照關系形成醫(yī)療服務項目關鍵因素值字典庫，如下表示例:
表3醫(yī)療服務項目關鍵因素值字典庫示例表
項目編碼
（醫(yī)院） 項目名稱
（醫(yī)院） 物價編碼
（江蘇?。?物價名稱
（江蘇省） 收費標 準（元） 項目編碼
（全國2012 版） 項目名稱
（全國2012 版） 對接
分類 對接方 法 醫(yī)用低耗 使用數(shù)量 檔次 基本 人力 消耗 耗時 技術
難度 風險
程度
— 普通門診 診察費 110200002-a 普通門診診 察費 12 AAAA0001 普通門診診察 費 A0完 全對接 A01完 全對接 1 醫(yī)1 20分
鐘 d50 d60
— 食管鋇餐 透視 210101002 食管鋇餐透 視 6 EACPA001 胃腸排空試驗
-鋇餐透視法 A2參 照對接 A22部 分參照 1 醫(yī)1 技1 10分
鐘 c40 c50
— 腦電圖 310100001 腦電圖 39 FBC03701 16導常規(guī)腦電 圖檢查 A1部 分對接 A11項 目內涵 增加 3 醫(yī)1
技1 30-40
分鐘 b39 b44
— 敷貼療法 410000001 敷貼療法 11 PBAA0101 敷貼治療（?。?A0完 全對接 A01完 全對接 5 醫(yī)1 護1 5-10
分鐘 m10 m10
16
（2）應用關鍵因素值
在取得各醫(yī)療服務項目關鍵因素值之后，如何運用關鍵因素值進行 成本核算至關重要。“關鍵因素法"精細化地考慮了人員經費、衛(wèi)生材料 費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、計提醫(yī)療風險基金、其他費用 這六大類不同類型的成本費用項目的特點和差異，最大程度地合理的選 用不同關鍵因素將不同類型成本核算計入相應的醫(yī)療服務項目之中，力 求更加真實、準確地反映各醫(yī)療服務項目的成本。同時，醫(yī)院也可結合 各關鍵因素值的可獲取性、可使用性進行靈活調整和進一步細化。
表4各類型成本項目常用關鍵因素
成本項目類型 關鍵因素
1.人員經費 項目基本人力消耗、項目耗時、項目風
險程度、項目技術難度
2.不計價衛(wèi)生材料 項目工作量
3.固定資產折舊費 項目耗時
其中：（1）床位費類項目 項目涉及的房屋及建筑面積
4.無形資產攤銷費 項目耗時
5.計提醫(yī)療風險基金 項目風險程度
6.其他費用 項目工作量
其中：（1）醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費） 項目使用醫(yī)用低耗的數(shù)量檔次
（2）房屋建筑物維修費、電費、取暖費和物業(yè) 項目涉及的房屋及建筑物面積
管理費
（3）專用設備維修費、網絡信息系統(tǒng)運行維護 項目耗時
費和其他維修費
3.管理報表體系
醫(yī)療服務項目成本核算報表是項目成本分析與管理的重要工具，將 項目成本與戰(zhàn)略管理、成本管理、績效考核、價格調整、設備效益分析 等相結合，一方面可以為公立醫(yī)院，尤其是中小型公立醫(yī)院集中醫(yī)療資
源開展優(yōu)勢項目，正確定位發(fā)展方向，實行差異化戰(zhàn)略調整提供決策依 據(jù)，推動醫(yī)療服務供給側改革、分級診療等醫(yī)改政策的落地；另一方面, 通過對不同地區(qū)、不同醫(yī)院項目成本的對比分析，聯(lián)動區(qū)域或醫(yī)聯(lián)體， 集中醫(yī)療資源建設各類型區(qū)域醫(yī)療中心，如區(qū)域檢驗中心、體檢中心、 CT/MRI等檢查中心等，促進更大更廣范圍內的醫(yī)療資源優(yōu)化配置，實現(xiàn) 經濟效益與社會效益的雙贏。J醫(yī)院在實施“關鍵因素法”醫(yī)療服務項 目成本核算與管理過程中創(chuàng)新設計了如下8張內部管理報表：
表5 J醫(yī)院醫(yī)療服務項目成本核算與管理內部報表
表號 表名 功能簡介 周期
表（1） 醫(yī)院項目結余概況表 院級醫(yī)療服務項目結余情況表
表（2） 科室項目收益表 某一科室所開展的所有醫(yī)療服務項目成本收益表
表（3） 科室項目成本結構表 某一科室所開展的所有醫(yī)療服務項目成本結構表
表（4） 項目科室收益表 不同科室所開展的同一醫(yī)療服務項目收益對比分析表
表（5） 項目科室成本結構表 不同科室所開展的同一醫(yī)療服務項目成本結構對比分析 半年度
表 年度
表（6） 項目效益效率分析表 某一科室醫(yī)療服務項目的人均結余等情況分析表
表（7） 項目排名分析表 院級、科室級醫(yī)療服務項目工作量、結余等排名分析表
表（8） 項目成本趨勢分析表 院級、科室級某一醫(yī)療服務項目工作量、結余等趨勢分析
表
注：詳細功能見表樣
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本管理報表樣式和詳細功能如下：
（1）醫(yī)院項目結余概況表
醫(yī)院項目收益概況表以物價末級編碼項目數(shù)量為依據(jù)，按項目項目 大類分別統(tǒng)計醫(yī)院已開展項目中盈利項目和虧損項目數(shù)量，從數(shù)量角度 反映醫(yī)院項目結余總體情況。
醫(yī)院項目結余概況表
編制單位： 會計期 間： 金額單位：元
項目編碼分 類(大類) 總體， 青況 盈利 項目 虧損項目
物價末 級編碼 項目數(shù) 量 總收 費 總成 本 總結 余 盈 利 項 目 數(shù) 盈利 面 盈利 額 占總盈 利額％ 虧 損 項 目 數(shù) 虧損 面 虧損 額 占總虧 損額％
(1) (2) (3) (4) (5) ⑹=(
5)/(1 ) (7) (8) = (7 )/£
(7) ⑼ (10) =
⑼/(
1) (11) (12)=(
11)/£ (11)
綜合醫(yī)療服 務類
醫(yī)技診療類
臨床診療類
中醫(yī)及民族 醫(yī)診療類
合計
(2)科室項目收益表
科室項目收益表可自定義分別按照醫(yī)院項目編碼末級和物價項目編 碼末級，以及醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本、醫(yī)院全成本等成本口徑分別展示 各科室所有項目的收益情況，便于比較分析科室的優(yōu)勢、劣勢項目，調 整科室醫(yī)療服務項目結構。
科室項目收益表
科室項目成本結構表可自定義分別按照醫(yī)院項目編碼末級和物價項 目編碼末級，以及醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本、醫(yī)院全成本等成本口徑分別 展示各科室所有項目的單位成本結構情況，既可從七大類成本費用項目 反映單位項目成本構成，又可從醫(yī)療、藥事、管理等活動類型反映項目
的單位成本構成，為科室控制項目成本提供方向。
科室項目成本結構表
編制單位： 科室編碼： 科室名稱： 會計期間： 單位：元
項 目 編 碼 項 目 名 稱 項目項次 平 均 收 費 平均成本 平均成本構成（按成本費用項目分） 平均成本構成（按成本性 質分）
人員經 費 衛(wèi)生材 料費 藥品費 固定資 產折舊 費 無形資 產攤銷 費 計提醫(yī) 療風險 基金 其他費 用 業(yè)務活 動費用 藥事服 務成本 單位管 理費用
金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例 金 額 比 例
（4）項目科室收益表
項目科室收益表可自定義分別按照醫(yī)院項目編碼末級和物價項目編 碼末級，以及醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本、醫(yī)院全成本等成本口徑分別展示 同一醫(yī)療服務項目在不同科室的收益情況，為各科室挖掘“金牛'‘或“明 星"項目提供比較數(shù)據(jù)。
項目科室收益表
項目科室成本結構表可自定義分別按照醫(yī)院項目編碼末級和物價項
目編碼末級，以及醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本、醫(yī)院全成本等成本口徑分別
展示同一醫(yī)療服務項目在不同科室的成本結構情況，為各科室控制項目 成本，積累分享先進經驗提供可能。
項目科室成本結構表
項目效益效率分析表展示了各科室、全院的項目收入、項目成本和
項目成本系數(shù)的總體情況和人均情況，有助于對比分析各科室開展醫(yī)療 服務項目的效益效率，尋找各科室之間的差異，并深入分析差異原因, 制定調整改善措施。
項目效益效率分析表
編制單位： 會計期間： 金額單位：元
科室 編碼 科室 名稱 項目 總項 次 項目 總收 入 項目 總成 本 項目 總結 余 科室 總人 數(shù) 人均 項目 項次 人均 項目 收入 人均 項目 成本 人均 項目 結余 成本 系數(shù)
全院合計
(7)項目排名分析表
項目排名分析表可以從項目工作量、項目單位結余、項目總收入、 項目總結余各指標的絕對值和占比相對值進行排名，通過對比分析反映 各項目的產出效率和效益差異，引導醫(yī)院或科室調整資源配置，最大化
發(fā)揮各項醫(yī)療資源的使用效能。
項目排名分析可自定義院級和科室級。
項目編 碼 項目 名稱 項目 項次 平均 收費 平均 成本 單位 結余 總收入 總成本 總結余 工作量 占比 總收入 占比 總結余 占比
項目排名分析表（醫(yī)院/科室）
編制單位:
會計期間:
金額單位：元
（8）項目成本趨勢分析表
項目成本趨勢分析表可以反映各項目的同比、環(huán)比增減變動絕對值
和相對值，掌握項目成本的變化趨勢。項目成本趨勢分析可自定義院級
和科室級。
項目 本期 上年同期 同比增減 同比增 減％ 上期 環(huán)比增減 環(huán)比增 減％
項目項次
平均收費
平均成本
單位結余
總收入
總成本
總結余
（四）“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新之處
編制單位: 項目編碼:
金額單位:元 收費標準：元
項目成本趨勢分析表（醫(yī)院/科室）
會計期間：
項目名稱：
基于關鍵因素法的醫(yī)療服務項目成本核算是一項全新的、創(chuàng)新性的 管理會計工具，這種創(chuàng)新不僅體現(xiàn)在“關鍵因素法"這一方法名稱上， 更體現(xiàn)在該方法的設計理念、核算和管理體系上，具體如下：
1. 建立邏輯對照獲取關鍵因素值
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算通過邏輯對照獲取基本人力 消耗、項目耗時、技術難度、風險程度、消耗醫(yī)用低值易耗品（不單獨 收費）數(shù)量檔次等與項目成本密切相關的關鍵因素值，同時引入醫(yī)療業(yè)務 專家論證機制，對醫(yī)療服務項目關鍵因素的對照進行整體把關和評估， 為醫(yī)療服務項目成本核算構建起一套科學合理的方法。該方法一定程度 上克服了項目收入系數(shù)法下只有單一因素造成醫(yī)療服務項目定價不合理 的弊端，提高了醫(yī)療服務項目成本核算的準確性，而且巧妙地避開了作 業(yè)成本法進行作業(yè)動因、成本動因劃分等主觀判斷的復雜問題，為醫(yī)療 服務項目成本核算形成可復制、可落地、可推廣的核算辦法提供了創(chuàng)新 思路和“教科書”式的實踐路徑，為病種成本、DRGs成本核算奠定數(shù)據(jù) 基礎。符合醫(yī)院全成本核算向精益化的方向發(fā)展5。
2. 適時合理修正關鍵因素值
“關鍵因素法"下，每個醫(yī)療服務項目的關鍵因素值應該動態(tài)調整、 持續(xù)修正。J醫(yī)院除恰當參考《規(guī)范》外，還借鑒RBRVS理念對各醫(yī)療 服務項目的關鍵因素值進行修正。RBRVS所耗費的資源包括三個部分6： 第一，醫(yī)師工作量（Physician Work），包括執(zhí)行服務所需要的時間、技 術付出、精神判斷以及醫(yī)生擔心患者醫(yī)源性風險帶來的壓力，占50. 9%； 第二，執(zhí)業(yè)成本（Practice Expense, PE）,包括直接成本（臨床勞動、 醫(yī)療輔助、醫(yī)技設備）和間接成本（辦公費用、行政管理以及其他費用）, 占 44. 8%； 第三，責任風險(Professional Liability Insurance, PLI), 由醫(yī)療糾紛引起的機會成本，占4.3%。RBRVS的三個部分恰好以貨幣相 對價值形式考慮了每個醫(yī)療服務項目的人力消耗、固定資產折舊費、醫(yī) 療風險基金、和其他費用等成本費用消耗，與關鍵因素法具有異曲同工 之處。
3. 創(chuàng)新成本分類核算
關鍵因素法精細化地考慮了人員經費、衛(wèi)生材料費、固定資產折舊 費、無形資產攤銷費、計提醫(yī)療風險基金、其他費用這六大類成本費用 項目，以及這六大類成本費用明細項目與醫(yī)療服務項目關鍵因素之間有 關資源耗費等關聯(lián)關系，在遵循數(shù)據(jù)可獲取、成本效益原則的基礎上， 為每一項成本匹配最適合的關鍵因素進行成本核算，力求更加真實、準 確地核算醫(yī)療服務項目成本。
4. 構建管理報表體系
管理會計報表是重要的管理會計工具之一。J醫(yī)院在實施“關鍵因 素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的過程中，借助信息技術系統(tǒng)化生 成了醫(yī)療服務項目成本核算與管理外部和內部兩個維度的報表，并根據(jù) 內部管理需求，充分發(fā)揮主觀能動性，設計了八張內部管理報表，與相 關規(guī)范要求的格式報表共同形成醫(yī)療服務項目成本管理報表體系，為成 本管理提供了可視化圖表工具。
三、應用過程
(一)組織架構
1. 單位組織架構
J醫(yī)院除院本部外，設有3個分院區(qū)，按院區(qū)規(guī)模大小相應設置職
能部門、臨床科室、醫(yī)技科室等。以院本部為例，示意醫(yī)院組織架構, 見下圖：
黨委辦公室、院長辦公室、人事處、醫(yī)務 處、護理部、教育處、科技處、計財處、 門診部、監(jiān)察室、審計處、資產處、保衛(wèi) 處、總務處、臨床醫(yī)學工程處、工會、信 ＞息處、西擴工程管理辦公室、團委、宣傳 辦公室、公費醫(yī)保辦公室、干部保健辦公 室、感染管理辦公室、基建辦公室、離退 休辦公室、采購供應辦公室、公共事業(yè)發(fā) 展部、招標管理辦公室……
（大）內科
院本部
*臨床醫(yī)科
（大）外科
老年醫(yī)學科
*研究科室
圖4 J醫(yī)院本部組織架構
2. 項目組織架構
“關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新項目組織架構與 醫(yī)院成本核算與管理組織架構一直，受成本核算與管理領導小組的領導 和監(jiān)督；計財處成本管理科的負責日常工作，執(zhí)行領導小組的決策；各 業(yè)務科室確定兼職的成本核算員，各職能部門確定成本專管員。
圖5醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新項目組織架構
（二） 參與部門及人員
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的實施人員分為領導 小組和工作小組。領導小組由總會計師（財務負責人）、醫(yī)務處、信息處 等其他職能部門負責人共同組成。工作小組由具體的執(zhí)行人員組成，計 財處下設的成本管理科是“關鍵因素法“醫(yī)療服務項目成本核算與管理 的具體執(zhí)行機構，負責與醫(yī)療專家論證組、各職能處室兼職成本管理員、 信息技術人員和軟件公司開發(fā)維護人員的日常工作溝通協(xié)調，他們共同 構成工作小組。
（三） 核算實施流程
1. 部署要求
“關鍵因素法“醫(yī)療服務項目成本核算與管理是一項復雜的系統(tǒng)工 程，它需要從各醫(yī)療業(yè)務系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、固 定資產管理系統(tǒng)、后勤管理系統(tǒng)等各業(yè)務系統(tǒng)獲取的底層和源頭獲取數(shù) 據(jù)，構建數(shù)據(jù)集成倉庫。J醫(yī)院從2019年開始組織實施“關鍵因素法” 醫(yī)療服務項目成本核算與管理，該項目實施的部署要求主要有：
（1）院領導高度支持，全院全員參與，形成成本管控文化。目前,
J醫(yī)院在員領導“一表三員全成本"的理念下，越發(fā)重視成本核算與管
理工作。
（2） 分階段、分步驟實施“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與 管理項目。按照梳理項目成本核算數(shù)據(jù)、建立項目關鍵因素字典庫、進 行項目成本核算、設計項目成本報表、分析并運用項目成本核算結果這 一的流程開展“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本的核算與管理。
（3） 信息部門、軟件公司高度支持，提供及時有效的技術保障。醫(yī) 院財務部門與信息部門相互配合，軟件公司全力支持，醫(yī)院內部職能部 門形成了良好的協(xié)作文化，促進醫(yī)院和公司的產業(yè)融合與協(xié)同。
2. 具體步驟
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算的工作流程主要包括三個步 驟，具體如下：
圖6 “關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成本核算工作流程
(1)第一步：梳理項目成本核算數(shù)據(jù)流
在醫(yī)院成本核算體系中(見圖7),醫(yī)療服務項目成本核算處在科室 全成本核算之后，病種成本核算之前，起著承上啟下的作用。因此，醫(yī) 療服務項目成本核算的數(shù)據(jù)流同樣來源于科室成本，這也是任何一種核 算方法下醫(yī)療服務項目成本核算的前提。
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算是基于二級分攤后的臨床、 醫(yī)技科室總成本，并剔除計價衛(wèi)生材料和藥品成本，以及不參與醫(yī)療服 務項目成本核算的科室的成本。除了可以與醫(yī)療服務項目之間建立唯一 對應關系的成本，即能夠直接計入項目的成本，直接成本中計算計入醫(yī) 療服務項目的成本和間接成本都可運用關鍵因素法。“關鍵因素法”醫(yī)療 服務項目成本核算數(shù)據(jù)流見下圖:
圖8 “關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成本核算數(shù)據(jù)流
(2)第二步：建立項目關鍵因素字典庫
在此過程中需要通過建立醫(yī)療業(yè)務專家論證機制開展醫(yī)療服務項目 邏輯對照工作，獲取各醫(yī)療服務項目的關鍵因素值。以普通門診診察費 和經纖支鏡肺泡灌洗診療術為例，其關鍵因素如下：
表6項目關鍵因素字典庫
項目編 碼
（醫(yī)院） 項目名
稱
（醫(yī)院） 物價編 碼
（江蘇
省） 物價名 稱（江蘇
?。?收費標 準（元） 項目編 碼
（全國
2012 版） 項目名 稱
（全國
2012 版） 對接分 類 對接方
法 醫(yī)用低 耗使用 數(shù)量檔 次 基本人 力消耗 耗時 技術難 度 風險程 度
普通門 普通門 普通門 A0完全 對接 A01完全 對接
— 診診察 費 1102000
02_a 診診察 費 12 AAAA000
1 診診察 費 1 醫(yī)1 20分鐘 d50 d60
經纖支 3106050 經纖支 全肺灌 洗診療 術
一 鏡肺泡
灌洗診 06 鏡肺泡
灌洗診 130 HJE4840
1 A0完全 對接 A01完全 對接 3 醫(yī)2護1 6-10 小 時 b82 b89
療術 療術
（3）第三步：關鍵因素法項目成本計算
最大程度合理選用與不同類型成本費用密切關聯(lián)的關鍵因素分類進 行醫(yī)療服務項目成本計算，再將分類計算各類成本進行匯總形成醫(yī)療服 務項目成本，以求更加科學準確地核算項目成本。具體步驟和計算公式 如下：
①人員經費
人員經費中能夠直接計入的直接計入，無法直接計入的以基本人力 消耗及耗時為關鍵因素折算成當量計入。
某科室某項目人員經費=（本科室該項目人員經費當量系數(shù)：本科室 所有項目人員經費當量系數(shù)）X （二級分攤后的科室人員經費一直接計 入的科室人員經費）
人員經費當量系數(shù)二（醫(yī)生人數(shù)X醫(yī)生系數(shù)+醫(yī)技人數(shù)X醫(yī)技系數(shù)+ 護士人數(shù)X護士系數(shù)+治療師人數(shù)X治療師系數(shù)+工勤人數(shù)X工勤系數(shù)+ 其他人員人數(shù)X其他人員系數(shù)）X項目耗時X （1+風險程度標化系數(shù)） X （1+技術難度標化系數(shù)）
項目耗時二項目項次X項目單位耗時
醫(yī)生、醫(yī)技、護士、治療師等（視同醫(yī)技）、工勤人員等類別人員的 經費系數(shù)是指各類別人員人力成本的相對值，醫(yī)院可以根據(jù)近幾年歷史 數(shù)據(jù)為基礎進行測算。
《規(guī)范》中的技術難度和風險程度分為外科、內科、醫(yī)技3個系統(tǒng) 和綜合、放療、牙科、精神、理療、康復、麻醉、中醫(yī)8個專業(yè)，在各 系統(tǒng)內部和專業(yè)內部進行由易至難的打分賦值，不同系統(tǒng)和不同專業(yè)之 間不具有可比性，因此為了將全部項目的技術難度和風險程度可比化， 各醫(yī)院可根據(jù)情況選用最大最小值法、標準差標化或比例法等統(tǒng)計學方 法對“技術難度"和“風險程度"進行標化處理，分別得出每個醫(yī)療服 務項目這兩個關鍵因素的標化系數(shù)。
《規(guī)范》中部分項目只有技術難度或只有風險系數(shù)，部分項目既沒 有技術難度也沒有風險系數(shù)，這種情況需由專業(yè)人員對此類項目的技術 難度和風險系數(shù)進行補充評估。
②不計價衛(wèi)生材料成本
不計價衛(wèi)生材料成本主要是化驗材料成本、氧氣費等，建立項目與 不計價衛(wèi)生材料的對應關系，能夠直接計入項目的直接計入，無法直接 計入項目的按“誰受益誰承擔”及“相關性程度”（如不計價的化驗材 料與檢驗類項目相關性較高）的原則，以項目工作當量為關鍵因素計入 項目成本。
某科室某項目不計價衛(wèi)生材料二本科室該項目工作當量：本科室所 有項目工作當量X （二級分攤后的科室不計價衛(wèi)生材料成本一直接計入 的科室不計價衛(wèi)生材料成本）
固定資產折舊費
調研分析各醫(yī)療服務項目與專用設備折舊的關系，能夠直接計入項 目的直接計入，無法直接計入項目的按誰受益誰承擔及相關性程度、以 項目耗時為關鍵因素核算計入項目成本。
某科室某項目固定資產折舊費二本科室該項目耗時：本科室所有項 目耗時X （二級分攤后科室固定資產折舊費一直接計入的科室固定資產 折舊費）
其中，床位費類的項目，按照項目占用房屋建筑面積作為關鍵因素, 計算公式如下：
某科室某床位費類項目固定資產折舊費二本科室某床位費類項目占 用房屋建筑面積：本科室所有床位費類項目占用房屋建筑面積X （二級 分攤后科室所有床位類項目涉及的房屋及建筑物折舊費-直接計入的科 室所有床位類項目涉及的房屋及建筑物折舊費）
④無形資產攤銷費
某科室某項目無形資產攤銷費二本科室該項目耗時：本科室所有項 目耗時X （二級分攤后的科室無形資產攤銷費一直接計入的科室無形資 產攤銷費）
（5計提醫(yī)療風險基金
對項目風險程度進行標化，以項目風險程度標化系數(shù)作為關鍵因素 將醫(yī)療風險基金計入項目成本。計提醫(yī)療風險基金幾乎全部是非直接計 入的成本。
某科室某項目計提醫(yī)療風險基金二本科室該項目風險程度標化系數(shù) :本科室所有項目風險程度標化系數(shù)X本科室計提醫(yī)療風險基金
⑥其他費用
調研分析各醫(yī)療服務項目與其他費用的關系，能夠直接計入項目的 直接計入，無法直接計入項目的按誰受益誰承擔及相關性程度，以項目 耗時、項目工作當量、項目所涉及房屋建筑面積、項目使用醫(yī)用低值易 耗品（不單獨收費）數(shù)量檔次等為關鍵因素核算計入項目成本。
A. 維修維護費
a. 專用設備維修費、網絡信息系統(tǒng)運行維護費和其他維修費使用項 目耗時作為關鍵因素計入項目成本。以專用設備維修費為例，計算公式：
某科室某項目專用設備維修費二本科室該項目耗時：本科室所有項 目耗時X （二級分攤后的科室專用設備維修費一直接計入的科室專用設 備維修費）
b. 房屋建筑物維修費使用項目所涉及的房屋建筑面積作為關鍵因素, 計算公式：
某科室某項目房屋建筑物維修費二本科室該項目所涉及的房屋建筑 面積：本科室所有項目所涉及的房屋建筑面積X （二級分攤后的科室房 屋建筑物維修費一直接計入的科室房屋建筑物維修費）
B. 醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）
以項目消耗醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）
的數(shù)量檔次為關鍵因素，結合項目工作量核算各科室項目的低值易 耗品（不單獨收費）成本，計算公式：
某科室某項目醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）成本二（本科室該項目 使用醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）數(shù)量總檔次：本科室所有項目使用 醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）數(shù)量總檔次）X本科室醫(yī)用低值易耗品 （不單獨收費）成本
某科室某項目使用醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）數(shù)量總檔次二本科 室該項目使用醫(yī)用低值易耗品（不單獨收費）數(shù)量檔次X本科室該項目 項次
C, 電費、取暖費和物業(yè)管理費使用項目涉及房屋建筑面積作為關鍵 因素；低值易耗品（除不單獨收費的醫(yī)用低耗）、其他材料用項目工作當 量作為關鍵因素。
D. 除上述其他費用以外的其他費用可使用項目耗時作為關鍵因素計 入項目成本。
⑦醫(yī)療服務項目總成本
運用關鍵因素法核算項目成本后，加上直接計入的成本得到醫(yī)療服 務項目的總成本：
某科室某項目總成本=本科室該項目關鍵因素法核算成本+本科室該 項目直接計入成本
某科室某項目單位成本二本科室該項目總成本：本科室該項目項次
院級項目成本采用加權平均法，計算公式：
醫(yī)院某項目單位成本二習科室該項目總成本：醫(yī)院該項目項次
3.核算示例
以J醫(yī)院2019年X月胸外科的普通門診診察費和經纖支鏡肺泡灌洗 診療術為例，展示“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算結果7。
根據(jù)J醫(yī)院近三年人員經費歷史數(shù)據(jù)測算，醫(yī)生、護士、醫(yī)技（治 療師、物理師）、工勤的人員經費相對比值為3：1.2：1.2：1,根據(jù)關鍵因 素項目字典庫（見表6）計算得出普通門診診察費和經纖支鏡肺泡灌洗 診療術這兩個項目的人員經費關鍵因素值如下：
根據(jù)最大最小值法計算得出普通門診診察費和經纖支鏡肺泡灌洗診 療術這兩個項目的技術難度標化系數(shù)分別為0.411765、0.810526；風險 程度標化系數(shù)分別為0.620253、0.885417。經纖支鏡肺泡灌洗診療術的 耗時取6-10小時的平均數(shù)8小時，即480分鐘。
普通門診診察費人員經費關鍵因素值=(1X3) X20X (1+0.411765) X (1+0. 620253) =137. 25
經纖支鏡肺泡灌洗診療術關鍵因素值=(2X3+1 X 1.2) X480X
(1+0. 810526) X (1+0. 885417) =11797. 39
J醫(yī)院胸外科該月，普通門診診察費共發(fā)生2598項，開展該項目的 胸外科門診二級分攤后的人員經費為508169.81,胸外科門診開展的所 有項目的人員經費關鍵因素值總數(shù)為1506187. 19,則：
普通門診診察費人員經費
=137. 25X2598^1506187. 19X508169. 81=120304. 37
單位普通門診診察費人員經費=120304. 37^2598=46. 31
J醫(yī)院胸外科該月經纖支鏡肺泡灌洗診療術共發(fā)生46項，開展該項 目的病區(qū)二級分攤后的人員經費為729733. 19元，胸外科病區(qū)開展的所 有項目的人員經費關鍵因素值總數(shù)為7437282. 19，則：
經纖支鏡肺泡灌洗診療術人員經費
=11797. 39X46^7437282. 19X729733. 19=53246. 81
單位經纖支鏡肺泡灌洗診療術人員經費=53246. 81^46=1157. 53 其他類型成本費用的計算原理與人員經費一致。以上兩個項目的單 位成本計算結果如下：
表7 2019年J醫(yī)院胸外科X月醫(yī)療服務項目單位成本構成 單位：元
項目編碼 項目名稱 核算方法 單位成本
合計 單位成本構成
人員經費 不計價
衛(wèi)生材
料 固定資產
折舊費 無形資產
攤銷費 計提醫(yī)療
風險基金 其他
費用
關鍵因素法 52. 54 46.31 1.00 1.00 0.03 0.11 4.09
110200006- 普通門診 項目收入比
a 診察費 例法 40. 84 27.04 2.19 1.55 0.03 0.25 9.79
經纖支鏡 關鍵因素法 1565.98 1157.53 320.18 21.15 0.15 4.66 62.31
310605006 肺泡灌洗 項目收入比 504.80 253.68 157.80 46.53 0.16 1.68 44.95
診療術 例法
從表7可以看出，“關鍵因素法”下普通門診診察費和經纖鏡肺泡灌 洗診療術這兩個項目的人員經費分別占單位成本的88. 14%, 73. 92%，而 項目收入比例法下這兩個項目的人員經費分別占單位成本的66.21%、 50. 25%,這充分說明了 “關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算更能凸顯 醫(yī)務人員勞務價值的部分。
表8 2019年J醫(yī)院胸外科X月醫(yī)療服務項目損益情況 單位：元
物價編碼 項目名稱 項目單價
① 關鍵因素法單
位項目成本② 項目收入比例
項目損益
③二①-② 法單位項目成
本④ 單位項目成本
差異⑤=②-④
110200006-a 普通門診診察費 12.00 52.54 -40.54 40.84 11.70
310605006 經纖支鏡肺泡灌
洗診療術 130.00 1565.98 -1435.98 504.80 1061.18
從上表可以看出，“關鍵因素法"下普通門診診察費和經纖鏡肺泡 灌洗診療術這兩個項目的單位成本明顯大于項目收入比例法，現(xiàn)行的醫(yī) 療服務項目價格完全無法彌補項目成本，醫(yī)療服務項目價值失真，更無 法體現(xiàn)醫(yī)務人員應有的勞務價值。
（四）決策支持示例
以J醫(yī)院為例，展示運用“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算結 果支撐管理決策的案例。
1.支撐價格動態(tài)調整決策
通過同類項目的結余和成本結構分析，為醫(yī)療服務價格動態(tài)調整、 醫(yī)院醫(yī)療服務供給側重點提供一定的決策依據(jù)。同類項目是指資源消耗 相似的項目，例如診察類、護理類、床位類、檢驗類、設備類、同類型 手術等8。
（1）診察類項目
表9 2019年J醫(yī)院門診診察類項目結余情況比較分析
項目名稱 項次 平均 收費（元） 單位 成本（元） 單位 結余（元） 成本系數(shù) 總收入 （萬元） 總成本
（萬元） 總結余 （萬元）
普通門診診察費 3,058,189 12.00 40.95 -28.95 3.41 3,669.83 12,522.02 -8,852.19
副主任醫(yī)師門診 診察費 547,048 22.00 78.99 -56. 99 3.59 1,203.51 4,321.12 -3,117.61
主任醫(yī)師門診診察費 635,220 35. 00 136. 55 -101.55 3.90 2,223.27 8,673.75 -6,450.48
備注：成本系數(shù)=總成本/總收費，成本系數(shù)越小項目成本控制能力和結余能力 越好，反之成本控制能力和結余能力越差。若成本系數(shù)〉1,則該醫(yī)療服務項目虧損。 若成本系數(shù)＜1,則該醫(yī)療服務項目盈利。
2019年，J醫(yī)院普通門診診察費、副主任醫(yī)師門診診查費、主任醫(yī) 師門診診查費這三個項目均為負結余，成本系數(shù)均在3. 50左右，且逐漸 遞增。普通門診診查費工作量顯著高于副主任和主任門診診察費，因此 負結余較高。
表10 2019年J醫(yī)院門診診察類項目成本結構比較分析
項目名稱 收費
標準 單位成_ 本 單位成本構成（按成本費用項目分） 單位成本構成（按 成本性質分）
人員經 費 不計價 衛(wèi)生材 料費 固定資 產折舊 費 無形資 產攤銷 費 計提醫(yī) 療風險 基金 其他 費用 醫(yī)務成 本 管理成 本
普通門診診察費 12.00 40. 95 29.77 1.04 1.28 0.03 0.25 8.57 36.43 4.52
副主任醫(yī)師門診
診察費 22.00 78. 99 59.64 2.02 3.38 0.06 0.32 13.6 70.68 8.31
主任醫(yī)師門診診察費 35. 00 136. 55 102.93 3.14 6.01 0.10 0.58 23.8 122.45 14.09
從表中可以看出，三個門診診察類項目的單位成本中人員經費占比 在75%左右，而各項目的收費標準完全不能彌補人員經費，并且這種絕 對值差異在三個項目中呈遞增趨勢。醫(yī)務成本占單位項目成本的比例接 近90%，說明項目成本的消耗主要與醫(yī)療業(yè)務活動相關，這與客觀經濟 規(guī)律相符。
（2）護理類項目
表11 2019年J醫(yī)院護理項目結余情況比較分析
項目名稱 項次 平均 收費 （元） 單位
成本
（元） 單位 結余（元） 成本系 數(shù) 總收入（萬 元） 總成本（萬 元） 總結余
（萬元）
一級護理 758,761 36.00 83.60 -47. 60 2.32 2,731.54 6,343.41 -3,611.87
二級護理 488,896 27.00 63.92 -36. 92 2.37 1,320. 02 3,124.93 -1,804.91
三級護理 149,731 18.00 53.24 -35.24 2.96 269.52 797.19 -527.68
2019年，J醫(yī)院上表中的護理類項目均為負結余，成本系數(shù)集中在 2.5左右，收不抵支。一、二、三級護理工作量逐漸下降，成本系數(shù)逐 漸增高，負結余逐漸減少。一、二、三級護理中一級護理的技術難度、 風險程度最大，工作量也是最多的，但負結余最高。
表12 2019年J醫(yī)院護理類項目成本結構對比分析 單位：元
項目名稱 收費標
準 單位成
本 單位成本構成（按成本費用項目分） 單位成本構成（按
成本性質分）
人員經 費 不計價 衛(wèi)生材 料費 固定資 產折舊 費 無形資 產攤銷 費 計提醫(yī) 療風險 基金 其他 費用 醫(yī)務成 本 管理成 本
一級護理 36. 00 83.60 58.20 3.52 5.13 0.04 0.43 16.28 73.81 9.79
二級護理 27.00 63.92 44.01 3.29 3.76 0.03 0.35 12.48 56.68 7.24
三級護理 18.00 53.24 34.73 1.95 3.66 0.02 0.33 12.55 47.09 6.15
三個護理類項目的單位成本中人員經費占比在65%左右，而各項目 的收費標準完全不能彌補人員經費，并且這種絕對值差異在三個項目中 呈遞增趨勢。醫(yī)務成本占單位項目成本的比例接近90%，占比合理。
（3）手術類項目
表13 2019年J醫(yī)院心臟及血管系統(tǒng)手術項目結余比較分析
項目名稱 項次 平均 收費（元） 單位 成本（元） 單位 結余（元） 成本
系數(shù) 總收入
（萬元） 總成本
（萬元） 總結余
（萬元）
動靜脈人工內痿成形術 487.00 1,200. 00 1,330. 55 -130. 55 1.11 58.44 64.80 -6.36
小動脈吻合術 257.00 1,650. 00 1,449.24 200.76 0.88 42.41 37.25 5.16
心外開胸探查術 378.00 1,800. 00 1,938.79 -138.79 1.08 68.04 73.29 -5.25
2019年，J醫(yī)院上表中的三個心臟及血管手術類項目略有盈虧，成
本系數(shù)集中在1左右，并未有效體現(xiàn)醫(yī)務人員的核心勞務價值。
表14 2019年J醫(yī)院心臟及血管系統(tǒng)手術項目成本結構對比分析 單位：元
項目名稱 收費標
準 單位成
本 單位成本構成（按成本費用項目分）
不計 固定無形計提 單位成本構成（按 成本性質分）
人員經 費 價衛(wèi) 生材 料費 資產 折舊 費 資產 攤銷 費 醫(yī)療 風險 基金 其他 費用 醫(yī)務成 本 管理
成本
動靜脈人工內痿 成形術 1,200.00 1,330.55 888.77 36.36 89.11 0.35 87.47 228.50 1,129.71 200.84
小動脈吻合術 1,650.00 1,449.24 887.76 167.21 174.34 1.58 0 218.35 1,367.80 81.43
心外開胸探查術 1,800.00 1,938.79 1,292.63 203.47 214.92 0.85 8.09 218.83 1,731.98 206.81
三個手術類項目的單位成本中人員經費占比在65%左右，其他費用
占比15%左右，人員經費占比有待提高，其他費用的控制有待加強。醫(yī) 務成本占單位項目成本的比例接近90%,占比合理。
從上述三類同類型項目結余能力的對比分析中可以看出，現(xiàn)行醫(yī)療 服務項目價格無法彌補相應成本，尤其無法體現(xiàn)診察類、護理類項目醫(yī) 護人員的勞務價值，手術類項目醫(yī)護人員勞務價值的體現(xiàn)也不明顯。隨 著醫(yī)改的不斷深入，特別是習總書記“兩個允許”政策的提出，以及國 家三級公立醫(yī)院績效考核引導人員經費占業(yè)務支出比例逐漸上升，如何 才能更科學合理地體現(xiàn)不同年資、不同職級、不同經驗、不同風險程度 和技術難度的醫(yī)務人員的勞務價值，是醫(yī)療服務價格動態(tài)調整必須考慮 的重要因素。因此，本案例建議適當拉開不同級別門診診察、護理、手 術項目的收費標準，合理體現(xiàn)醫(yī)護人員的勞務價值。
2.強化項目成本控制能力
本案例以成本系數(shù)和工作量作為項目成本控制的關鍵指標，尋找項
圖9 2019年J醫(yī)院一級物價編碼項目成本控制情況
表15 2019年J醫(yī)院一級物價編碼項目成本系數(shù)情況
項目代碼 項目名稱 工作量（萬項次） 成本系數(shù)
1 綜合醫(yī)療服務類 4,561. 37 2.83
2 醫(yī)技診療類 3,452.17 0.67
3 臨床診療類 2,546. 45 0.9
4 中醫(yī)及民族醫(yī)診療類 78.23 1.05
合計 10,638.22 1.17
運用“關鍵因素法'‘對J醫(yī)院的綜合醫(yī)療服務類、醫(yī)技診療類、臨 床診療類、中醫(yī)及民族醫(yī)診療類醫(yī)療服務項目進行成本核算的結果顯示, 2019年J醫(yī)院綜合醫(yī)療服務類項目成本控制能力較差（圖7中右上角）, 而且工作量最多，工作量與項目結余顯著成反比例關系，亟需重點關注; 臨床診療類項目和醫(yī)技診療類項目（圖7中右下角）成本控制能力較好, 且工作量相對較多，工作量與項目結余成正比例關系；中醫(yī)及民族醫(yī)診 療類項目成本系數(shù)為1.05,成本控制能力一般，略有虧損。因此建議對 綜合醫(yī)療服務類、臨床診療類、中醫(yī)及民族醫(yī)診療類項目采取適當?shù)某?本控制措施，同時合理調整上述各類醫(yī)療服務項目的價格。
3.優(yōu)化醫(yī)療資源配置分析
（1）項目本量利分析與管理
本量利分析可研究如何確定某一醫(yī)療服務項目保本點和有關因素變 動對保本點的影響。通過對保本點的計算，反映出業(yè)務量、成本間的互 動關系，用以確定醫(yī)療服務項目正常有序開展所必須的保本點業(yè)務量和 保本收入額，并進一步確定目標業(yè)務量和目標收入總額。此外固定和變 動成本的改變也會影響醫(yī)療服務項目的運營效率，通過這種影響的分析, 為優(yōu)化醫(yī)療資源配置提供決策參考依據(jù)。
以J醫(yī)院2019年“乳糖耐受試驗"項目為例：
表16 2019年J醫(yī)院乳糖耐受試驗項目單位成本結構表 單位：元
收費項 次 單位
價格 單位
成本 人員經費
（除績效工 資、獎金） 績效工 資、獎 金 衛(wèi)生材 料費 固定資 產折舊 費 無形資 產攤銷 費 計提醫(yī) 療風險 基金 其他 費用
386. 00 35. 00 33. 34 4.86 8.36 14. 07 3.43 0.84 0.56 1.22
按《江蘇省醫(yī)院成本核算與管理規(guī)范（2019版）》（蘇衛(wèi)財務[2019]1 號）規(guī)定，人員經費（除績效工資、獎金）、固定資產折舊費、無形資產 攤銷費的成本性態(tài)為固定成本，人員經費中的績效工資和獎金、衛(wèi)生材 料費、藥品費、計提醫(yī)療風險基金和其他費用的成本性態(tài)為變動成本。 根據(jù)上表數(shù)據(jù)測算“乳糖耐受試驗"項目的保本工作量，計算過程如下:
項目單位固定成本二單位人員經費（除績效工資、獎金）+單位固定 資產折舊費+單位無形資產攤銷費=4. 86+3. 43+0. 84=9. 13
項目固定成本總額=項目項次X項目單位固定成本 =386X9. 13=3524. 18
項目單位變動成本=單位人員經費中績效工資、獎金+單位衛(wèi)生材料 費+單位計提醫(yī)療風險基金+單位其他費用
=8. 36+14. 07+0. 56+1. 22=24. 21
項目變動成本率=變動成本：項目收費標準=24. 21^35=69.17%
項目保本工作量=項目固定成本總額：（項目收費標準-單位變動成 本）=3524.18： （35-24. 21） =326. 62
項目保本收入=項目保本工作量X項目收費標準=327X35=11445
項目安全邊際工作量=386-327=59
項目安全邊際率=59：386=15.28%
由此可以看出，2019年J醫(yī)院“乳糖耐受試驗”項目的保本工作量 為327項次，保本收入為11445元。該項目的保本點較高，安全邊際率 較低，項目的結余能力較差。
目前，我國醫(yī)療服務項目實行政府指導定價，在價格確定的情況下, 降低保本點的途徑一是降低固定成本總額，二是降低單位變動成本。檢 驗類項目成本的特點是工作量越大，單位項目成本越低，保本點越低， 項目的經營風險越小，結余情況越好。鑒于J醫(yī)院乳糖耐受試驗這一項 目目前不僅檢驗科能做，血液科也能做，因此建議醫(yī)院集中開展該項目， 降低固定成本，提高檢驗類設備、人力等資源使用效率。
（2）同類項目比較分析與管理
同一項目的比較分析是指在不同科室之間、科室與全院平均之間， 甚至是在不同醫(yī)院之間、不同地域之間比較分析同一個醫(yī)療服務項目的 結余情況、成本結構，從而反映出不同比較對象之間的差異，為其優(yōu)化 資源配置提供依據(jù)。
以J醫(yī)院2019年典型的內科類科室的主任醫(yī)師門診診察費為例：
表17不同科室主任醫(yī)師門診診察費結余情況對比分析
科室名稱 項目項次 平均收 費（元） 單位成本
（元） 單位結余
（元） 成本系 數(shù) 總收入
（萬元） 總成本（萬 元） 總結余 （萬元）
心血管內科門診 23,630 35 38.21 -3.21 1.09 82.71 90.30 -7.59
風濕科門診 14,301 35 114.56 -79.56 3.27 50.05 163.83 -113.78
消化科門診 29,653 35 117.05 -82.05 3.34 103.79 347.10 -243.31
內分泌門診 20,944 35 128.95 -93.95 3.68 73.30 270.08 -196.77
血液科門診 11,116 35 143.77 -108.77 4.11 38.91 159.81 -120.91
呼吸科門診 26,310 35 163.49 -128.49 4.67 92.09 430.15 -338.07
神經內科門診 22,652 35 188.62 -153.62 5.39 79.28 427.25 -347.97
腎科門診 18,689 35 199.23 -164.23 5.69 65.41 372.35 -306.94
從上表可以看出，心血管內科門診主任醫(yī)師門診診察費項目的單位 成本最低，35元的收費標準基本能彌補該成本，除心血管內科門診之外 所有科室該項目的單位成本均明顯大于收費標準，單位成本達收費標準 的3-6倍。同為診察類項目，這種科室間的成本差異與科室的人員結構 與醫(yī)療服務的匹配性密切相關，即科室人員的職稱、職級與提供的醫(yī)療 服務工作量及工作質量是否匹配。根據(jù)適配理論，高職稱、高職級的醫(yī) 務人員應該提供更能體現(xiàn)技術難度和風險程度的醫(yī)療服務項目，例如開 立符合精準醫(yī)療理念的專病門診、?？崎T診，爭取開展新項目、新技術。 如果某科室主任醫(yī)師較多，但未開展與之相匹配的門診診察項目，則應 適當調整科室的醫(yī)療業(yè)務活動安排。
（五）主要問題和解決辦法
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理在實施過程中遇到的 問題和解決辦法主要包括：
1. 關鍵因素值需適時修正
醫(yī)療服務項目關鍵因素值的對照和確定并不是一勞永逸的，醫(yī)療服 務項目的關鍵因素值應根據(jù)自身消耗等實際情況進行合理修正調整。通 過將醫(yī)院開展的醫(yī)療服務項目與《規(guī)范》建立邏輯對照關系確定的關鍵 因素值，需要通過數(shù)據(jù)測算進行數(shù)次的修正，并根據(jù)醫(yī)療服務項目發(fā)展 的情況持續(xù)調整。另外，以醫(yī)院基礎管理數(shù)據(jù)作為關鍵因素值，如面積 等，需要根據(jù)醫(yī)院管理情況適時更新、修正。應充分運用好醫(yī)療專家論 證組的作用，適時召開醫(yī)療服務項目關鍵因素值論證討論會。
2. 醫(yī)療服務項目需動態(tài)維護
醫(yī)院開展的醫(yī)療服務項目眾多，且間斷性會出現(xiàn)新技術、新項目， 這些新增醫(yī)療服務項目關鍵因素值的維護是一個動態(tài)的、持續(xù)的過程。 各醫(yī)院應設置專門的部門，例如成本管理科，負責醫(yī)療服務項目成本核 算日常維護工作。日常維護內容包括及時與物價等相關部門溝通了解醫(yī)
療服務項目更新和開展情況、獲取新增醫(yī)療服務項目的關鍵因素值、醫(yī) 療服務項目成本的歸屬設置（即該項目納入開單科室還是執(zhí)行科室進行 成本核算）等。
3.成本核算過程需信息化
“關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成本疊加法的病種成本核算尚未完全 信息化。醫(yī)療服務項目成本的核算為項目疊加法的病種成本核算奠定了 數(shù)據(jù)基礎，然而，病種成本的核算時一項復雜的工程，相關數(shù)據(jù)的歸集 僅僅依靠傳統(tǒng)手工是不現(xiàn)實也不可靠的，必須依賴于大數(shù)據(jù)等信息技術 的手段從源頭、過程和結果整個流程閉環(huán)歸集數(shù)據(jù)。J醫(yī)院正在對成本 系統(tǒng)進行升級改造，將病種成本核算的數(shù)據(jù)架構改變?yōu)榛?ldquo;關鍵因素 法''的項目成本，按上述實施流程分階段、分步驟的實施這一系統(tǒng)工程。
四、取得成效
在“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新項目實施及不 斷持續(xù)改進的過程中，J醫(yī)院以此為契機和抓手顯著改善管理效果、提 升管理效率，塑造創(chuàng)新自信文化氛圍，財務隊伍不斷壯大壯強。
（一）改善管理效果
1. 提高數(shù)據(jù)質量，推動項目價格調整
與收入比例系數(shù)法相比，“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算改變 了醫(yī)療服務項目定價不合理而造成成本不真實的現(xiàn)狀，以基本人力消耗、 項目時間、風險程度、技術難度等關鍵因素作為核算依據(jù)，更加合理體 現(xiàn)了醫(yī)療服務項目內在勞動技術價值，為醫(yī)療服務項目價格改革提供更 加合理、科學的數(shù)據(jù)支撐。
從“關鍵因素法"與“收入系數(shù)法"的核算結果（表18）可以看出
不同類型的醫(yī)療服務項目成本核算結果各有差異，分別表現(xiàn)在：
第一，兩種方法下綜合醫(yī)療服務類項目的單位成本和成本結構差異 不大，但無論是哪個方法核算出的綜合醫(yī)療服務類的項目單位虧損均最 嚴重，因此該類項目的價格調整最為迫切。
第二，“關鍵因素法"下醫(yī)技診療類項目單位成本較收入系數(shù)法下略 低，單位項目的成本結構中人員經費較收入系數(shù)法略低，而固定資產折 舊略高，更加合理地反映出醫(yī)技診療類項目的物化價值。
第三，“關鍵因素法”下臨床診療類項目的單位成本高于收入系數(shù)法, 單位項目成本結構中人員經費和計提醫(yī)療風險基金較收入系數(shù)法略高， 更加合理地反映出臨床診療類項目的勞動和技術內在價值，同時臨床診 療類項目的價格調整也較為急切。
第四，“關鍵因素法”下中醫(yī)及民族醫(yī)診療類項目略有虧損，而收入 系數(shù)法為略有結余。從實際情況看，臨床醫(yī)務人員更加認可“關鍵因素 法”下的核算結果，該方法也更加合理地反映出中醫(yī)及民族醫(yī)診療類項 目的實際價格和成本水平。
表18 J醫(yī)院2019年醫(yī)療服務項目成本核算結果比較 單位：元
醫(yī)療服務項目 分類 核算方法 單位項 目收費 單位項
目成本 單位項
目結余 人員經 費 單位項目成本構成 其他 費用
衛(wèi)生材 料費 固定資 產折舊 費 無形資 產攤銷 費 計提醫(yī) 療風險 基金
1.綜合醫(yī)療服 關鍵因素法 12.66 40.62 -27.96 27.96 4.93 2.40 0.04 0.19 5.11
務類 收入系數(shù)法 12.66 41.33 -28.67 28.78 4.69 2.41 0.04 0.18 5.23
2.醫(yī)技診療類 關鍵因素法 36. 22 30.12 6.10 11.98 13.25 3.01 0.01 0.01 1.86
收入系數(shù)法 36.22 32.17 4.04 12.33 14.48 2.92 0.01 0.01 2.42
3.臨床診療類 關鍵因素法 40. 26 50. 07 -9.81 30.89 5.81 4.01 0.02 0.08 9.26
收入系數(shù)法 40. 26 46. 57 -6.31 28.79 5.32 4.16 0.02 0.05 8.23
4.中醫(yī)及民族 關鍵因素法 31.70 32.08 -0.38 26.45 1.75 1.86 0.01 0.04 1.97
醫(yī)診療類 收入系數(shù)法 31.70 29. 11 2.59 24.27 1.45 1.71 0.01 0.03 1.64
2. 奠基病種成本，助力支付方式改革
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算為項目疊加法病種成本核算, 以及DRGs和DIP病種成本核算奠定基礎。以2019年J醫(yī)院N20. 000腎 結石取石術為例，在“關鍵因素法”醫(yī)療服務項目成本核算結果的基礎 上運用項目疊加法，得出該病種成本，見下表：
表19 N20. 000腎結石取石術病種成本明細
項目 成本金額（單位：元）
診察類項目 428.79
護理項目 786. 78
床位項目 1367.66
綜合醫(yī)療服務項目 2629.03
檢查項目 2266.62
化驗項目 1768.00
治療項目 3738.23
其他 537. 79
醫(yī)療服務項目成本小計 13522.90
藥品成本 8254.30
單獨收費衛(wèi)生材料成本 10632.39
合計 32,409.59
2019年J醫(yī)院腎結石取石術病人共262例，腎結石（單側）取石術 的單病種平均成本為32,409.59元，平均收費為30,899.36元，總虧損 39. 57萬元。以這262例病例為樣本，測算該病種病例的平均醫(yī)保統(tǒng)籌 支付比例為73. 89%，因此平均收費中以醫(yī)保統(tǒng)籌方式支付的金額為 22,831. 54元，如下表：
表20腎結石病種成本結構
病種 病種 例數(shù) 平均收費 其中： 平均成本 平均成本構成
代碼 名稱 統(tǒng)籌支付 個人自理 人員經費 衛(wèi)生材料 費 藥品費 固定資產 折舊費 無形資 產攤銷 費 計提醫(yī) 療風險 基金 其他費 用
N20. 00
0 腎結石 262 30,899.36 22,831.54 8067. 82 32,409.59 7671.06 12612.7 8254.3 1134.3 6.85 54.85 2675.46
成本結構占比 100% 23.67% 38.92% 25.47% 3.50% 0.02% 0.17% 8.26%
2019年J醫(yī)院所在地區(qū)醫(yī)保對三級醫(yī)院“腎結石（單側）"病種支 付標準（不含自理）為17,300元，比醫(yī)保統(tǒng)籌部分的平均收費低5,531.54 元，J醫(yī)院開展262例該病種共產生144. 93萬元的醫(yī)保支付方式改革帶 來的損失。通過病種成本的剖析，不僅能為醫(yī)保付費和支付方式的改革 提供評價分析的依據(jù)，而且倒逼醫(yī)院通過改善醫(yī)療行為提升醫(yī)療內涵質 量，通過優(yōu)化診療方案從而降低患者醫(yī)療費用，通過規(guī)范診療路徑降低 醫(yī)院運行成本，從而使醫(yī)院社會效益和經濟效益相統(tǒng)一。
3. 豐富考核手段，強化績效管理能力
J醫(yī)院績效考核相關工作正處于變革期，體現(xiàn)多勞多得、優(yōu)績優(yōu)酬 既是公立醫(yī)院薪酬制度改革的目標，也是J醫(yī)院此次績效考核變革的主 要目的。“關鍵因素法''醫(yī)療服務項目成本核算為J醫(yī)院實施以RBRVS （以 資源為基礎的相對價值比率）為指導原則的績效考核方案提供數(shù)據(jù)支撐, 各醫(yī)療服務項目的關鍵因素值，例如項目的基本人力消耗、項目耗時、 項目風險程度和技術難度等關鍵因素均體現(xiàn)了資源消耗的內涵，是合理 確定不同醫(yī)療服務項目績效點值的有效依據(jù)。此外，“關鍵因素法"醫(yī)療 服務項目成本核算也是控制各項目不計價衛(wèi)生材料費、其他費用等可控 成本，提升體現(xiàn)醫(yī)務人員勞動和技術付出的診察、手術、治療等醫(yī)療服 務項目供給的績效獎勵空間，從而改善醫(yī)務人員執(zhí)業(yè)滿意度和幸福感的 關鍵途徑。
例如，J醫(yī)院根據(jù)“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算理念，確 定醫(yī)院各級手術績效點值，充分考慮技術難度和風險程度差異，合理拉 開檔次，發(fā)揮杠桿作用。
表21 J醫(yī)院基于關鍵因素的手術績效點值
手術類別 一級手術 二級手術 三級手術 四級手術
績效點值 50 300 500 800
4.推動業(yè)財融合，支撐運營良性循環(huán)
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理一方面為科室了解自 身醫(yī)療收入的結構情況，對比不同科室之間醫(yī)療服務項目的運營情況提 供抓手，促進科室根據(jù)管理會計所提供的數(shù)據(jù)合理進行醫(yī)療業(yè)務結構調 整；另一方面，財務部門能夠實時采集、匯總、挖掘、分析業(yè)務科室和 醫(yī)院醫(yī)療服務項目損益情況，及時反饋溝通，發(fā)揮管理會計價值。業(yè)務 和財務相互促進、共同提高、相輔相成。
J醫(yī)院自2019年實施“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算以來，
積極引導科室調整醫(yī)療業(yè)務結構，識別優(yōu)勢醫(yī)療服務項目，優(yōu)化醫(yī)療供
給，以心血管內科為例，該科室近三年的醫(yī)療服務收入（不含藥品、耗
材、檢查檢驗收入）占醫(yī)療收入比例較2017年和2018年有明顯改善。
表22近三年J醫(yī)院心血管內科部分優(yōu)勢項目
項目編碼 項目名稱 單位結余 技術難度
320500002-c 橋血管造影術 1616.35 0.81
310702009 埋藏式心臟復律除顫器安置術 1063. 70 0.81
332000018 皮下藥盒植入介入治療術 481. 15 0.77
備注： 技術難度最大值為1
表23近三年J醫(yī)院心血管內科醫(yī)療服務收入占比
2017 年 2018 年 2019 年 2020 年
醫(yī)療服務收入占醫(yī)療收入比例 19.01% 19. 99% 22. 32% 22. 89%
（二）提升管理效率
1. 豐富報表體系，助力精細運營管理
J醫(yī)院借助“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與創(chuàng)新應用實踐 契機，在此過程中及時了解、搜集和采集內部管理需求，創(chuàng)新設計各類 醫(yī)療服務項目成本核算報表，將管理需求表單化，表單信息化，初步構 建成一套豐富的、可視化、圖文化對內醫(yī)療服務項目成本管理報表體系， 提升醫(yī)院運營管理精細化水平。
2. 融合信息技術，提高管理工作效率
實施“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理，并搭建相應的 信息系統(tǒng)，切實提高了成本核算與管理相關工作的效率效益。
（1） 避免業(yè)務數(shù)據(jù)重復錄入。原始數(shù)據(jù)重復錄入，增加財務人員工 作量的同時也易造成數(shù)據(jù)冗雜、手工錄入錯誤頻發(fā)。“關鍵因素法"醫(yī)療 服務項目成本核算與管理的信息化搭建了業(yè)財融合的數(shù)據(jù)集成倉庫，有 效避免了相關業(yè)務數(shù)據(jù)的重復錄入。
（2） 從業(yè)務源頭采集、傳遞、存儲數(shù)據(jù)，既可追溯業(yè)務活動發(fā)生明 細數(shù)據(jù)，又可規(guī)范、統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，避免同一指標各部門數(shù)據(jù)不一致。
（3） 及時產生內部管理會計報表。除了出具規(guī)范統(tǒng)一的醫(yī)療服務項 目成本報表之外，“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理個性化、 可視化的內部管理報表大大提升了 J醫(yī)院管理會計工具應用水平和現(xiàn)代 醫(yī)院管理能力。
（4）改善了以科室成本核算、項目收入系數(shù)法醫(yī)療服務項目成本核 算為主要內容的醫(yī)院成本核算與管理現(xiàn)狀，并與全面預算管理、政府會 計核算、績效管理、網上審批等系統(tǒng)共同構成J醫(yī)院管理會計集成平臺, 助力經濟運營分析，解決了手工操作難以實現(xiàn)的決策支持功能。
3. 優(yōu)化資源配置，提升管理決策水平
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本在科室之間、醫(yī)院之間、區(qū)域之 間醫(yī)療服務項目本量利分析、同類醫(yī)療服務項目的比較、不同類醫(yī)療服 務項目的比較等方面均能夠提供數(shù)據(jù)基礎。J醫(yī)院利用“關鍵因素法" 醫(yī)療服務項目成本核算結果，對診察類項目、護理類、床位類、設備類、 檢驗類等同類項目進行分析比較，為人力、床位、設備等資源配置調整 提供決策依據(jù)，發(fā)揮成本管理價值。
J醫(yī)院通過跟蹤、對比不同科室開展彩色多普勒常規(guī)超聲檢查這一 項目損益情況（見下表），合理調整B超設備的配置情況，提高設備的產 出和使用效益效率。
表24 J醫(yī)院2019年不同科室彩色多普勒超聲常規(guī)檢查結余情況對比分析
科室名稱 項目項 次 平均收 費（元） 單位成 本（元） 單位結 余（元） 成本 系數(shù) 總收入 （萬元） 總成本
（萬元） 總結余
（萬元）
婦科B超室 1,222 70 23. 37 46.63 0.33 8.55 2.86 5.69
生殖中心門診B超室 146,941 70 26. 92 43. 08 0.38 1,028.59 395.58 633
大B超室 1,252 70 30. 52 39.48 0.44 8.76 3.82 4.94
生殖醫(yī)學科日間病房 266 70 53. 16 16.84 0.76 1.86 1.41 0.45
婦保科門診 149 70 105. 79 -35. 79 1.51 1.04 19.56 -6.62
從上表中可以看出，婦科B超室的彩色多普勒超聲常規(guī)檢查單位成 本最低，單位結余最高，說明婦科B超室彩色多普勒超聲設備的配置較 合理，后續(xù)可從擴大工作量入手，繼續(xù)挖掘資源的利用效率，然而婦科 B超目前普遍存在患者預約等待時間較長現(xiàn)象，無法新增設備緩解這一 現(xiàn)象。生殖中心門診和大B超室開展該項目的單位成本較低，單位結余 較高，并且工作量相當可觀，因此帶來的總效益較好。而婦?？崎T診開 展該項目的單位成本較高，收不抵支，因此鑒于婦科B超室和婦?？崎T 診的地理位置相近，醫(yī)院在充分調研婦保科門診B超工作量和患者需求, 不影響婦保門診正常工作開展的情況下，將婦?？崎T診B超設備和婦科 B超室設備進行整合，既有效縮短了婦科B超室患者預約等待時間，提 高了患者滿意度，又解決了婦?？崎T診B超設備產能閑置、結余能力低 的問題，整體提高了醫(yī)院設備效益效率，優(yōu)化了資源配置。
（三）塑造管理文化
1. 提升文化自信，營造創(chuàng)新突破氛圍
近年來，J醫(yī)院財務人員不斷創(chuàng)新突破，主持或參與完成國家衛(wèi)健 委、國家財政部、中國衛(wèi)生經濟學會、江蘇省社科聯(lián)、江蘇省哲學社會 科學界聯(lián)合會、江蘇省衛(wèi)健委等相關部門的十多項課題，且均獲得一二 等獎，發(fā)表文章數(shù)十篇。其中，與醫(yī)療服務項目成本核算與管理相關的 有：主持并完成國家衛(wèi)健委委托成本課題1項，其成果獲得高度認可； 參與完成財政部公立醫(yī)院成本核算研究課題1項，為公立醫(yī)院成本核算 指引提供有效建議和案例；申報江蘇省哲學社會科學界聯(lián)合會成本課題 1項，并獲“省社科應用研究精品工程"財經發(fā)展專項優(yōu)秀成果二等獎; 于中文核心期刊發(fā)表醫(yī)療服務項目成本研究相關文章1篇，創(chuàng)新研究文 化氛圍愈發(fā)濃厚。
2. 加強業(yè)務能力，帶動財務隊伍建設
在創(chuàng)新“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理應用的過程中， 財務人員不僅提高了自身的專業(yè)能力，而且鍛煉了組織溝通能力，不僅 加強了創(chuàng)新創(chuàng)造的意識，而且提高了研究鉆研能力，財務團隊的綜合能 力和素養(yǎng)全面提升。目前,J醫(yī)院財務共培養(yǎng)國家衛(wèi)生計生行業(yè)經濟管理 領軍人才7名，博士研究生1名，碩士研究生占比40%,正高級會計師3 名，高級會計師3名，財務團隊年輕后備力量充足。
五、經驗總結
（一）基本應用條件
1. 互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)
J醫(yī)院基于關鍵因素法的醫(yī)療服務項目成本核算涉及3500條醫(yī)療服 務項目，6個關鍵因素值，6大類成本費用項目，63000條醫(yī)療服務項目 關鍵因素值，63000條醫(yī)療服務項目成本數(shù)據(jù)，以及成千上萬條基數(shù)數(shù) 據(jù)，必須建立在HIS、財務管理、物資管理、人力資源管理、后勤系統(tǒng) 等強大的信息系統(tǒng)之上，并深化各系統(tǒng)之間的互聯(lián)互通程度，從而保障 成本核算數(shù)據(jù)從業(yè)務源頭、系統(tǒng)源頭進行采集、傳輸、處理，提高數(shù)據(jù) 的準確性和處理效率，實現(xiàn)1 + 1>2的協(xié)同效應，為醫(yī)院創(chuàng)造價值。
2. 良好的物價管理基礎
醫(yī)療服務項目成本核算的對象是醫(yī)療服務項目，明確醫(yī)療服務項目 的編碼、名稱、價格、數(shù)量等基礎信息，明確醫(yī)療服務項目的歸屬，即 該醫(yī)療服務項目的開立科室、執(zhí)行科室，都是進行醫(yī)療服務項目成本核 算、醫(yī)療服務項目成本損益分析、比較不同科室醫(yī)療服務項目效益不可 或缺的要素，而這一切都必須建立在良好的物價管理基礎之上。
3. 健全的成本核算體系
醫(yī)院成本核算體系包括組織體系、制度體系、流程體系、指標體系 等。層級分明、邏輯清晰的成本核算與管理體系確保了開展成本工作的 效率；標準化的流程體系為成本管理提供操作指導；科學化的成本指標 是成本控制的基本前提；健全的成本管理制度是成本管理實施的基礎保 障。
4. 科學確定關鍵因素值
醫(yī)療服務項目關鍵因素值的確定既是本方法的創(chuàng)新之處，也是本方 法落地的基礎和前提。通過組織包括醫(yī)療業(yè)務、物價管理、財務管理等 方面的專業(yè)人員，建立醫(yī)院實際開展的醫(yī)療服務項目與《規(guī)范》中醫(yī)療 服務項目的一一對照關系，有針對性、有選擇性地選取、采用每一個醫(yī) 療服務項目對應的關鍵因素值。同時，鑒于RBRVS與關鍵因素法具有異 曲同工之處，開展RBRVS翻譯工作并適當參考其點值對醫(yī)療服務項目關 鍵因素值進行修正。每一個醫(yī)療服務項目關鍵因素值的初始確認是一項 耗時且兼具，卻又必不可少的基礎工作。
5. 高素質的財務團隊
鑒于醫(yī)療服務項目的復雜性、多樣性、變化性，醫(yī)院成本核算與管 理本就是一項難度系數(shù)較大的工作。而“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成 本核算與管理的開展與推動更需要一支高素質的財務人員隊伍，不僅具 備堅實的財務知識，還要具有良好的組織、溝通能力、懂得一定的臨床 業(yè)務知識或者信息技術知識。J醫(yī)院通過選拔、試用、培訓、考核等一 系列流程組建成一支隊伍，駐扎一線窗口、不斷深入臨床，鍛煉提升綜 合實力，為成本核算與管理，以及院科兩級經濟運營貢獻智慧。
（二）成功應用的關鍵因素
1. 領導高度重視
任何一項工作的開展都需要院領導高度重視，并持續(xù)關注，基于關 鍵因素法的醫(yī)療服務項目成本核算與管理也不例外。該項目的實施在軟 硬件的投入上需耗費一定的財力，在系統(tǒng)建設和管理溝通上更需耗費工 程師、信息技術人員和財務人員等大量的人力。
2. 部門協(xié)同配合
深入一線調查臨床科室業(yè)務管理需求，人事、總務、信息等行政職 能部門管理需求，確保“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的 優(yōu)勢落到實處。并且在項目實施過程中建立多方溝通機制，爭取相關部 門的理解和支持，保證項目成功實施。
3. 業(yè)財管信融合
關鍵因素法醫(yī)療服務項目成本核算與管理創(chuàng)新項目的實施需要業(yè)務、 財務、管理、信息等部門相互融合、協(xié)作配合，其中財務更應充分發(fā)揮 牽頭作用，積極主動與相關方面溝通協(xié)調。各醫(yī)療服務項目的關鍵因素 值的確定需要對臨床各醫(yī)療服務項目具有較深的了解，核算的基礎數(shù)據(jù) 需要個歸口管理部門提供支撐，核算的過程需要信息的大力支持。“關鍵 因素法"醫(yī)療服務項目成本核算結果的應用與管理更需要充分結合臨床 的業(yè)務結構和業(yè)務特點，幫助臨床發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。
（三）改進應用效果的思考
本案例雖創(chuàng)新性地提出了有別于收入系數(shù)法、作業(yè)成本法的“關鍵 因素法”醫(yī)療服務項目成本核算方法和體系，為醫(yī)院實施該方法提供了 可借鑒、可操作、可復制的經驗，并且在醫(yī)院管理上作了實際性的探索， 豐富了管理會計報表體系。但醫(yī)療服務項目成本核算在醫(yī)療服務項目價 格動態(tài)調整、爭取財政補償政策、支持多元化的醫(yī)保支付方式改革等外 部方面的應用較少，對管理決策支持的力度不夠。因此，“關鍵因素法" 醫(yī)療服務項目成本核算與管理仍有較大應用空間。
（四） 優(yōu)缺點總結
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的最大優(yōu)點在于創(chuàng)新 了項目成本核算方法，提高了成本管理數(shù)據(jù)質量，為醫(yī)院運營管理工作 的有效決策提供了更加科學合理的依據(jù)。
其缺點在于實施難度較大，醫(yī)院醫(yī)療服務項目眾多且復雜，醫(yī)療技 術又不斷更新變化，要建立每個項目的關鍵因素字典庫，并動態(tài)更新和 維護是一項浩大的工程，對醫(yī)院的財務人員和信息技術提出較高的要求 和挑戰(zhàn)。
（五） 發(fā)展完善的建議
“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的發(fā)展與完善主要依 賴于以下兩點：
1.數(shù)據(jù)質量的持續(xù)改進
數(shù)據(jù)質量是財務人員的生命線，數(shù)據(jù)質量的高低取決于數(shù)據(jù)的可獲 取性、數(shù)據(jù)的源頭性、數(shù)據(jù)的處理方式。“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成 本核算與管理基于大量的業(yè)務和財務數(shù)據(jù)，關鍵因素的選擇和關進因素 值的確定均直接影響核算結構的合理性。數(shù)據(jù)質量的持續(xù)改進是醫(yī)療服 務項目成本核算與管理的基石。這對成本核算人員個人的專業(yè)能力和跨 部門溝通協(xié)調能力均具有很高的挑戰(zhàn)，要求其既懂得醫(yī)院成本核算知識, 又了解醫(yī)療服務項目業(yè)務情況，既能夠主動發(fā)現(xiàn)問題，又能夠有效解決 問題。
2. 管理應用的不斷突破
醫(yī)療服務項目成本核算的最終目的是切切實實地應用到醫(yī)院內部和 外部的各項管理、決策工作之中。如何多維度、發(fā)散性地開發(fā)醫(yī)療服務 項目成本的應用范圍和深度，在醫(yī)療服務價格動態(tài)調整、多元化的醫(yī)保 支付方式改革、醫(yī)院內部成本管理、醫(yī)療資源配置等方面充分挖掘數(shù)據(jù) 的價值，實現(xiàn)管理應用的不斷突破，是發(fā)展完善基于“關鍵因素法"醫(yī) 療服務項目成本核算與管理最根本的目標。
（六）推廣應用的建議
1. 多管齊下，夯實基礎工作
“工欲善其事，必先利其器"，“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本的 核算與管理必須建立在健全的組織構架、高效的內部管理環(huán)境以及規(guī)范 的財務核算等基礎工作之上。努力完善預算管理、會計核算、資產管理、 設備管理、信息管理等基礎管理工作，多條腿走路、多管道齊下，協(xié)同 發(fā)展，為成本核算提供良好的運行環(huán)境。
2. 循序漸進，逐步平穩(wěn)推進
基于關鍵因素法的醫(yī)療服務項目成本核算與管理是基礎工作量大、 需要持續(xù)維護的工作，應分階段，循序漸進地推進。首先應建立并梳理 科室成本核算體系，包括四類科室的屬性、三級分攤的分攤依據(jù)和參數(shù); 其次明確關鍵因素及其數(shù)據(jù)基礎和來源；再者建立關鍵因素對照邏輯和 工作機制；然后確定關鍵因素計算醫(yī)療服務項目成本規(guī)則和步驟；最后 將成本核算結果應用到實際工作中。在此過程中，需要不斷與臨床業(yè)務 部門、相關職能部門，以及財政、衛(wèi)健委、醫(yī)保局等相關主管部門溝通 需求、反饋核算結果、交流應用成效。
3. 加強培訓，提升業(yè)務能力
基于關鍵因素法的醫(yī)療服務項目成本核算與管理的應用推廣離不開 對財務人員和各科室、部門成本管理員的培訓，使其了解“關鍵因素法" 醫(yī)療服務項目成本核算的意義和管理效用，掌握關鍵因素值得選擇和確 定的原理和規(guī)則，更加深入地融合業(yè)務和財務，為持續(xù)改進項目成本核 算科學合理性，順利推廣項目成本管理營造良好的管理文化和人才基礎。
江蘇省人民醫(yī)院自2012年度開啟全成本核算與管理工作，醫(yī)院財務 人員積極進取、敢于突破，不斷完善成本核算體系、創(chuàng)新成本管理工具 方法，優(yōu)化成本管理流程，成本核算與管理已成為醫(yī)院管理會計體系和 財務制度的重要內容之一。本案例以江蘇省人民醫(yī)院創(chuàng)新和實施醫(yī)療服 務項目成本核算與管理方法體系為實例展開研究和探討，詳細闡述了 “關 鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本核算與管理的目標定位、總體設計、創(chuàng)新 之處、應用過程、應用示例、取得成效和經驗總結，力求為公立醫(yī)院實 施該醫(yī)療服務項目成本核算與管理的創(chuàng)新方法提供一份可借鑒的操作指 南。當然，“關鍵因素法"醫(yī)療服務項目成本的核算是醫(yī)院管理會計領域 的一種大膽創(chuàng)新與實踐，其開展與推廣對醫(yī)院基礎管理工作和人員綜合 素質的要求較高，今后將繼續(xù)秉持PDCA理念，持續(xù)改進“關鍵因素法" 醫(yī)療服務項目成本核算與管理質量，挖掘其管理會計價值創(chuàng)造的廣度、 深度和寬度。
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屬于原創(chuàng)。
第四部分附錄
第五部分聲明
本單位（本人）聲明如下:
是 否
1.案例內容真實
2.案例單位授權：
同意公開且署本單位名稱 □
同意公開但隱去本單位名稱 □
3.案例作者授權：
同意公開且注明作者姓名 □
同意公開但無需注明作者姓名 □ □
4.其他需要說明的事項：
案例單位公章
2021年3月10日 案例作者簽字：
注：
1. 請對對應項目打鉤。
2. 本聲明中的“公開”包括納入江蘇省管理會計案例庫等江蘇省財政廳認為有助于 推進管理會計體系建設的形式。
