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 文/朱華 李金菊

   【摘要】隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，部分企業(yè)的早期生產(chǎn)廠區(qū)因城市化的進程已逐漸處于城市的中心區(qū)或被規(guī)劃作為其他用途，為提升城市形象和居民生活品質(zhì)、并鼓勵企業(yè)積極主動搬遷，當?shù)卣话愣紩o予適當?shù)陌徇w補償，以便減輕企業(yè)的搬遷負擔(dān)并幫助企業(yè)快速恢復(fù)或擴大生產(chǎn)能力。因此，不少企業(yè)會面臨政策性搬遷的政府補償?shù)馁Y金使用及如何進行相應(yīng)會計處理的困惑，本文擬對此進行探討。

關(guān)鍵詞：政策性搬遷；政府補助；遞延收益

伴隨我國經(jīng)濟社會發(fā)展，不少企業(yè)也獲得了快速發(fā)展并實現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，過程中往往會面臨老舊廠區(qū)需要拆遷。

一、政策性搬遷的界定

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告（國稅總局2012年第40號）中第三條明確規(guī)定：企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：國防和外交的需要；由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；由政府組織實施的保障性安居工程建設(shè)的需要；由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

假定A公司為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局、提高產(chǎn)品質(zhì)量和盈利能力，根據(jù)所在地政府的城市發(fā)展規(guī)劃擬籌劃對其現(xiàn)位于B城市市區(qū)的生產(chǎn)廠區(qū)進行搬遷升級改造，計劃在B城市工業(yè)園區(qū)新建生產(chǎn)基地，投資模式為在園區(qū)成立子公司C。A企業(yè)符合上述第五條為了社會公共事業(yè)需要進行的舊城區(qū)改建，符合政策性搬遷。

二、企業(yè)搬遷政府補助的經(jīng)濟實質(zhì)

由于新工藝或新技術(shù)出現(xiàn)，企業(yè)在搬遷新建時一般會采用最新的工藝技術(shù)、提升產(chǎn)品品質(zhì)，進行產(chǎn)業(yè)升級并適當擴大產(chǎn)能規(guī)模，故搬遷后的生產(chǎn)要素組合與此前的生產(chǎn)布局通常并不一樣。

無論企業(yè)搬遷是維持原有規(guī)模還是適當擴大規(guī)模，政策性搬遷通常都是企業(yè)與政府反復(fù)商談后以協(xié)議約定的方式來獲得政府補償?shù)?，其實質(zhì)是對企業(yè)恢復(fù)原有生產(chǎn)能力的一種經(jīng)濟補償。

三、政府補助的會計準則規(guī)定

   《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助是指企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應(yīng)當在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：如用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本；如用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。

四、A公司會計處理思考

A公司執(zhí)行企業(yè)會計準則，應(yīng)按照準則相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

假定為保持生產(chǎn)經(jīng)營平穩(wěn)，A公司會同時做好搬遷新項目建設(shè)以及原廠區(qū)產(chǎn)品生產(chǎn)及市場維護，即A公司需要先籌集項目建設(shè)所需的6億元（新廠區(qū)投資金額）資金完成項目建設(shè)并試生產(chǎn)達標達產(chǎn)后才進行老廠區(qū)的退役拆遷工作，等到老廠區(qū)拆遷完、土地平整好交與政府后才會收到政府補助的資金，實施順序為新廠區(qū)投資建設(shè)、投產(chǎn)，老廠停產(chǎn)與拆遷平整、交地給政府再收到政府撥付補償資金。

假定A企業(yè)在拆遷時的情況為：機器設(shè)備賬面凈值0.5億元、廠房房產(chǎn)賬面凈值0.5億元、土地賬面凈值0.5億元、預(yù)計員工安置費用0.4億元、廠房與設(shè)備拆卸以及土地平整費用0.1億元，合計為2億元，為簡單處理假定凈值均無回收價值；擬投資新建的C企業(yè)可行性研究規(guī)劃總投資為6億元，分別為土地購置費1億元、各類勘察設(shè)計費0.5億元、土建及廠房建筑費用2.5億元、設(shè)備采購安裝費2億元，建成投產(chǎn)后分為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）1億元、固定資產(chǎn)（房屋建筑物）3億元、固定資產(chǎn)（機器設(shè)備）2億元，為簡單處理假定綜合折舊年限為25年。假定A公司可獲得政府補償5億元（綜合補償，不區(qū)分補償費用和資產(chǎn)價值等情況），因A公司原來廠區(qū)所處位置較好，所擁有的土地的商業(yè)價值已超出5億元，政府希望盡快拆遷盡快按規(guī)劃進行開發(fā)。為方便處理，假定新廠區(qū)正常投產(chǎn)后很快可以完成舊廠區(qū)的拆遷平整并收到政府全額的補助資金5億元，中間的時間差予以忽略不計。

那A公司如何進行相應(yīng)的會計處理呢？

筆者認為，新廠區(qū)投產(chǎn)后各類資產(chǎn)根據(jù)會計準則相關(guān)規(guī)定并結(jié)合企業(yè)自身的會計政策來進行核算。達產(chǎn)后進行在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理為:

借：固定資產(chǎn)5億元（房屋建筑物3億元、機器設(shè)備2億元）

   無形資產(chǎn)1億元（土地使用權(quán)）

貸：在建工程6億元

假定在年底投產(chǎn)，則第二年年初開始計提全年折舊，按照年度綜合折舊率4%（1/25）計提折舊計入生產(chǎn)成本:

借：生產(chǎn)成本0.24億元

貸：累計折舊0.24億元

A公司在新廠區(qū)正式投產(chǎn)時收到地方政府財政部門的5億元補償資金，稅法上作為搬遷收入處理:

借：銀行存款5億元

   貸：專項應(yīng)付款5億元

A公司支付員工安置費用0.4億元、廠房與設(shè)備拆卸以及土地平整費用0.1億元需要支出貨幣資金；另外拆遷機器設(shè)備賬面凈值0.5億元、廠房房產(chǎn)賬面凈值0.5億元及土地賬面凈值0.5億元不需要支出貨幣資金；上述費用計入搬遷支出，可由補償金轉(zhuǎn)入與收益相關(guān)的政府補助進行核算，賬務(wù)處理分別為:

借：固定資產(chǎn)清理1億元

貸：固定資產(chǎn)1億元（機器設(shè)備與廠房凈值各0.5億元）      

借：營業(yè)外支出等2億元

貸：銀行存款 0.5億元

   無形資產(chǎn) 0.5億元（土地凈值）

   固定資產(chǎn)清理1億元

借：專項應(yīng)付款2億元

貸：遞延收益2億元

借：遞延收益2億元

貸：營業(yè)外收入2億元（與日常經(jīng)營無關(guān)的計入營業(yè)外收入）

A公司此次搬遷收到的補償款除去已轉(zhuǎn)入與收益相關(guān)的遞延收益2億元用于彌補當期損益外，剩余3億元轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款（視作代新成立的C子公司收取政府補償金來恢復(fù)生產(chǎn)能力），并由A公司轉(zhuǎn)給C公司作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助核算，A公司賬務(wù)處理分別為:

借：專項應(yīng)付款3億元

貸：其他應(yīng)付款-C公司3億元

借：其他應(yīng)付款-C公司3億元

貸：銀行存款3億元

C公司收到該筆款項作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助核算，根據(jù)固定資產(chǎn)的折舊進度分期計入各期損益，各年度可以計入0.12億元（3/25），賬務(wù)處理分別為:

借：銀行存款3億元

貸：遞延收益3億元

借：遞延收益0.12億元

貸：其他收益0.12億元（與日常經(jīng)營相關(guān)的計入其他收益）

稅務(wù)上的處理，搬遷收入5億元減去搬遷支出2億元，搬遷事項的應(yīng)納稅所得額為3億元，該事項A公司需要繳納企業(yè)所得稅0.45億元（A企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)適用15%的企業(yè)所得稅率，不考慮其他事項影響）。因搬遷收到的政府補助金5億元在A公司作為搬遷收入計入應(yīng)稅所得申報納稅后，以代收代付方式轉(zhuǎn)入C公司的3億元作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助部分，根據(jù)折舊進度分期計入C公司損益的在納稅申報時可做納稅調(diào)整不再計入應(yīng)稅所得。

（作者單位:深圳市中核海得威生物科技有限公司、國泰君安證券股份有限公司廣東分公司）