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 ■ 李平 李姝/文
基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算從 1995 年起，總 共經(jīng)歷了 3 個(gè)發(fā)展階段。
第一階段是根據(jù)國(guó)家有關(guān)基建業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)核算規(guī)定單獨(dú)建賬核算的階段；第 二階段是根據(jù)《行政單位會(huì)計(jì)制度》和 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》將基建賬合并入 “大賬”的階段；第三階段是根據(jù)《政府會(huì) 計(jì)制度》直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù) 核算的階段。
基建會(huì)計(jì)主體各階段 適用會(huì)計(jì)制度的主要特征
第一階段，根據(jù)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì) 制度》等相關(guān)規(guī)定在行政事業(yè)單位“大 賬”以外，單獨(dú)設(shè)立基建賬進(jìn)行會(huì)計(jì)核 算 。此時(shí)的核算以項(xiàng) 目為核心，反映基 建項(xiàng)目由流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)及 無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程 。在項(xiàng)目 辦理竣工財(cái) 務(wù)決算前，基建核算不考慮資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié) 余問(wèn)題。
第二階段，要求將基建賬并入單位 的“大賬”，這是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和 《行政單位會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)后的重大變 化 。行政事業(yè)單位在按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單 獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，需定期將 基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位的“大賬”。
第三階段，2017 年 10 月，《政府會(huì)計(jì) 制度 — 行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào) 表》發(fā)布，將基建會(huì)計(jì)核算體系和現(xiàn)行各 類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了整 合統(tǒng)一，要求在單位“大賬”中直接核算， 不再進(jìn)行兩套賬核算，簡(jiǎn)化了行政事業(yè) 單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作。
各階段適用會(huì)計(jì)制度在科目設(shè)置 和核算基礎(chǔ)上的差異
第一階段，單獨(dú)建賬階段科目體系 為“資金來(lái)源類”和“資金占用類”科目。 通過(guò)設(shè)置“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投 資”“待攤投資”“基建撥款”和“基建投資 借款”等科目實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)核算 。沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn) 結(jié)余科目，年底不需將支出和撥款進(jìn)行 沖銷結(jié)轉(zhuǎn)并入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。
第二階段，行政事業(yè)單位“大賬”科 目體系為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支 出 。設(shè)置“在建工程”科目專門(mén)進(jìn)行成本 歸集和核算。“大賬”中在建工程支出，采 用雙分錄的會(huì)計(jì)核算方法，一方面體現(xiàn) 支出過(guò)程，另一方面體現(xiàn)在建工程價(jià)值 與凈資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
該階段對(duì)基建業(yè)務(wù)一般采用收付實(shí) 現(xiàn)制進(jìn)行核算 。涉及零余額直接支付年 底額度注銷等特殊情形時(shí)，采用權(quán)責(zé)發(fā) 生制。
第三階段，行政事業(yè)單位實(shí)行財(cái)務(wù) 會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”，日常業(yè)務(wù) 按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算 管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì) 計(jì)核算。
基建業(yè)務(wù)實(shí)行“平行記賬”，但不再 進(jìn)行兩次做賬 。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體現(xiàn) 流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的 過(guò)程，由預(yù)算會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)收入、支出和 結(jié)轉(zhuǎn)的形成過(guò)程，即分別體現(xiàn)原“雙分 錄”反映的內(nèi)容。
在科目設(shè)置方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目分 為 資 產(chǎn) 、負(fù) 債 、凈 資 產(chǎn) 、收 入 和 費(fèi) 用 5 類 。預(yù)算會(huì)計(jì)科目分為預(yù)算收入、支出 和結(jié)余 3 類 。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置“在建 工程”科目專門(mén)進(jìn)行成本歸集和核算 。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基 礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制核算 基礎(chǔ) 。預(yù)算會(huì)計(jì)中涉及零余額直接支付 年底額度注銷等特殊情形時(shí)，采用權(quán)責(zé) 發(fā)生制核算。
各階段適用會(huì)計(jì)制度在報(bào)表內(nèi)容 和反映會(huì)計(jì)信息上的差異
第一階段，報(bào)表包括資金平衡表、基 建投資表、待攤投資明細(xì)表、基建借款情 況表和投資包干情況表 。其中，資金平 衡表主要體現(xiàn)“資金來(lái)源 等 于 資 金 占 用 ”的平衡關(guān)系 。 基建投資表反映從 開(kāi)始建設(shè)起到本年年末止累計(jì)撥入 、 借入的基本建設(shè)資金以及這些資金使 用的情況 ?；ㄖС鰯?shù)期末余額是跨 年度累計(jì)數(shù)，撥款數(shù)期末余額也是跨 年度累計(jì)數(shù)。
在財(cái)政年度決算匯編階段，各建設(shè) 單位需將基建報(bào)表和行政事業(yè)單位報(bào)表 匯總后形成合并報(bào)表 。 由于平時(shí)與基本 建設(shè)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息都只在基建賬套 中反映，政府主管部門(mén)及其他信息使 用者從合并報(bào)表中無(wú)法了 解到完整的 基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息，而且通過(guò)匯總 、調(diào) 整編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低， 不同單位的基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息可比性 不高。
第二階段，由于基建業(yè)務(wù)核算已在 平時(shí)定期并入“大賬”，故該部分核算結(jié) 果同時(shí)在基建賬套的資金平衡表和基建 投資表等報(bào)表中體現(xiàn)基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信 息 。行政事業(yè)單位賬套的資產(chǎn)負(fù)債表和 收入支出表，體現(xiàn)“資產(chǎn)減負(fù)債等于凈資 產(chǎn)”“收入減支出等于結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”的平衡 關(guān)系 。 因此，能夠比較完整地體現(xiàn)行政 事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行、財(cái)務(wù)狀況等信息， 從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，基本滿足會(huì)計(jì) 信息完整性要求。
第三階段，一方面，通過(guò)提供資產(chǎn)負(fù) 債表和收入費(fèi)用表等權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì) 計(jì)報(bào)表提高行政事業(yè)單位基建等經(jīng)濟(jì)業(yè) 務(wù)的可比性和可理解性 。另一方面，通 過(guò)提供預(yù)算收入支出表等預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表 保障政府會(huì)計(jì)改革前后預(yù)決算信息銜接 的一致性，從而較全面反映基建業(yè)務(wù)過(guò) 程和成本的核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
通過(guò)上述比較不難看出，第一階段 的核算模式弊端最大；第二階段的核算 模式是《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位 會(huì)計(jì)制度》及《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》 不同制度的并行運(yùn)行模式，即同一經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)，根據(jù)不同的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)科目 分別做兩次賬，增加了工作量和并賬出 錯(cuò)概率；第三階段主要依據(jù)《政府會(huì)計(jì) 制度》，其核算模式更能全面、準(zhǔn)確和及 時(shí)反映行政事業(yè)單位基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信 息和預(yù)算執(zhí)行情況，且從會(huì)計(jì)報(bào)表上總 體能夠反映基建項(xiàng)目的基本情況，使得 資產(chǎn)負(fù)債表更充實(shí)，滿足會(huì)計(jì)信息完整 性要求。