長期以來，中國會計師事務(wù)所合伙文化的“荒漠化”是導致我國資本市場監(jiān)督機制的相對薄弱的重要原因之一。為了培育中國會計師事務(wù)所合伙文化，首先需要進行塑造與培育模式的路徑選擇，不僅需要確保合伙文化具有持久、和諧、穩(wěn)定的共性，更要體現(xiàn)中國的特色。
在本文中，筆者擬就塑造和培育事務(wù)所合伙文化模式的相關(guān)問題進行探索。
一、會計師事務(wù)所合伙文化概念表述形式
筆者認為，對會計師事務(wù)所合伙文化的基本概念可以做出如下表述：
1 .合伙文化基本概念。會計師事務(wù)所是一種特殊的社會組織，其必然形成特殊的文化，可以稱之為“合伙文化”。合伙文化是在特定社會文化背景影響下，能夠深深影響員工的執(zhí)業(yè)行為和執(zhí)業(yè)理念，具有一定結(jié)構(gòu)層次的運動規(guī)律，能夠被內(nèi)部員工所共同接受的價值觀、行為理念、執(zhí)業(yè)意志、戰(zhàn)略精神。具體講，會計師事務(wù)所的合伙文化，是由高級合伙人及全體員工在長期的執(zhí)業(yè)活動中形成的與其自身特點相適應(yīng)的一整套經(jīng)營理念、核心價值觀和行為規(guī)則，以及由此形成的群體觀念的總和。
2.合伙文化的定義分析。合伙文化從范疇上講有其廣義、狹義之分，廣義的合伙文化具有統(tǒng)馭全局的功能，狹義的合伙文化是事務(wù)所全部工作的組成部分。從其形成過程講，可分為表層文化（包括行為文化、形象文化），中層文化（包括品牌文化、營銷文化、組織文化、質(zhì)量文化）、內(nèi)層文化（包括價值觀文化、創(chuàng)新文化、遠景文化），這種劃分可以用圖來1表示。從其內(nèi)涵講，合伙文化與股權(quán)結(jié)構(gòu)、制度安排、專業(yè)運營、團隊組合共同構(gòu)成事務(wù)所循環(huán)運轉(zhuǎn)的五大要素，推動會計師事務(wù)所周而復(fù)始地循環(huán)運轉(zhuǎn)。
3. 合伙文化培育的特殊性。在培育會計師事務(wù)所合伙文化的過程中，要處理好共性與個性的關(guān)系，突出自己的特色。首席合伙人的楷模作用至關(guān)重要，一個首席合伙人的品德好壞，決定著一個事務(wù)所合伙文化水平的高低。一個和諧、向上的優(yōu)秀群體，要靠具有高尚情操的合伙人去打造。筆者認為， 上述對會計師事務(wù)所合伙文化概念界定的創(chuàng)新之處，就在于對合伙文化進行了結(jié)構(gòu)層次的劃分，并提煉出了事務(wù)所循環(huán)運轉(zhuǎn)五大要素相互滲透、相互促進、相互補充、相互依存的論述，以及對事務(wù)所的全局具有統(tǒng)馭功能。我國會計師事務(wù)所的合伙文化存在諸多弊端，必須正視“弊端”中列述現(xiàn)象的存在性，但不懼怕“弊端”存在的嚴重性。塑造和培養(yǎng)會計師事務(wù)所的合伙文化是注冊會計師的長期任務(wù)，必須鍥而不舍地的堅持下去。
二、關(guān)于會計師事務(wù)所合伙文化框架模式的構(gòu)想
我國的會計師事務(wù)所合伙文化是共性和個性的復(fù)合體，既具有所有事務(wù)所合伙文化應(yīng)具有的典型特征，也獨具體現(xiàn)自己特色的文化特征。依循這個邏輯，會計師事務(wù)所合伙文化的培育模式也就有了一般模式與具體模式的區(qū)分。
（一）會計師事務(wù)所合伙文化的一般模式構(gòu)想
在深入研究當前注冊會計師界有關(guān)會計師事務(wù)所合伙文化概念，認真分析我國會計師事務(wù)所合伙文化培育之弊端之后，筆者經(jīng)過分析研究認為，依據(jù)一般會計師事務(wù)所共有的活動規(guī)律，會計師事務(wù)所在通常情況下要通過所有權(quán)結(jié)構(gòu)框架、制度安排、專業(yè)運營、團隊組合、合伙文化等五大要素循環(huán)運行，合伙文化即是五大要素中的一個組成要素，它的宗旨、理念、核心價值觀又具有統(tǒng)馭事務(wù)所全局的功能，見圖2。
（二）對會計師事務(wù)所合伙文化具體模式的描述
會計師事務(wù)所合伙文化因各事務(wù)所的情況不同，存在差異性。在我國會計師事務(wù)所組織形式的具體摸索中，就存在合伙制會計師事務(wù)所、有限責任會計師事務(wù)所、個人會計師事務(wù)所三種。規(guī)模大小分，還有業(yè)務(wù)輻射全國乃至走向世界的大所群體。筆者認為，會計師事務(wù)所在按照合伙文化一般模式構(gòu)想培育本所合伙文化的同時，應(yīng)該注意按照本所的具體情況，營造自己的特色文化。
三、會計師事務(wù)所合伙文化培育的路徑依賴
為了探究我國會計師事務(wù)所合伙文化的培育路徑，走中國特色的培育之路，首先要搭建合理的組織架構(gòu)，其次要以精神戰(zhàn)略為著眼點，第三要以質(zhì)量文化為核心，第四要以“以人為本”為基本立足點，第五要以規(guī)范員工職業(yè)行為為主要內(nèi)容，最后要以建立動態(tài)的評估機制為支撐條件。
（一）營造科學的組織架構(gòu)，為合伙文化的培養(yǎng)提供堅實的平臺
歷史的經(jīng)驗一再告訴人們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，合伙人的所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定事務(wù)所的命運。有鑒于此，會計師事務(wù)所的合伙人在建造事務(wù)所大廈時，就必須以合伙文化的一系列價值觀和執(zhí)業(yè)理念為指導，打好根基，以防坍塌。
首先，股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)計要合理。出資人不宜過少，出資額差距不宜過大，嚴格貫徹“人合”與“資合”并舉的方針，堅決防止“一股獨大”，實行“合伙共營、共同負責”的原則；其次，建立事務(wù)所管理委員會，確立“一人一票制”的議事規(guī)則；再次，收益分配淡化資本分配權(quán)重，建立智力薪酬為主的分配格局；最后，機構(gòu)運轉(zhuǎn)有序控制，堅決反對任何個人暗箱操作。
（二）以精神戰(zhàn)略整合理念，確立事務(wù)所的核心價值觀
會計師事務(wù)所的核心價值觀是事務(wù)所經(jīng)營運轉(zhuǎn)的靈魂。會計師事務(wù)所的核心價值觀，應(yīng)該從不同層次、不同側(cè)面加以提煉，以精神戰(zhàn)略加以整合，變成易懂好記的精神理念，成為員工的座右銘。
筆者認為，會計師事務(wù)所的核心價值觀應(yīng)當由以下幾個層次構(gòu)成：
第一層面：執(zhí)業(yè)宗旨——獨立、客觀、公正、誠信。意在誠信為本、操守為重，恪守獨立、客觀、公正的宗旨。
第二層面：創(chuàng)業(yè)理念——激情、進取、創(chuàng)新、卓越。意在滿懷激情，跨越式發(fā)展，崇尚創(chuàng)新，追求卓越。
第三層面：職業(yè)風范——專業(yè)、規(guī)范、敬業(yè)、謹慎。意在專業(yè)化規(guī)范，系統(tǒng)化操作，愛崗敬業(yè)，謹慎執(zhí)業(yè)。
第四層面：團隊精神——平等、正直、友善、和諧。意在為人正直友善，上下平等和諧。
以上四個方面的理念概括，構(gòu)成了事務(wù)所核心價值觀的整體。它作為事務(wù)所的一面旗幟，指引合伙人及全體員工開拓前進。
（三）營造事務(wù)所質(zhì)量文化，實施品牌強勢戰(zhàn)略
會計師事務(wù)所素有“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”的經(jīng)營理念，專業(yè)人士一向把質(zhì)量和信譽當成自己畢生追求的目標。一個事務(wù)所的質(zhì)量文化是建立在其核心團隊的質(zhì)量觀念之上的。質(zhì)量觀念是指人們對質(zhì)量控制的態(tài)度，對質(zhì)量控制與事務(wù)所長期發(fā)展的認識程度，它受到內(nèi)外各種因素的制約。外部因素如事務(wù)所的性質(zhì)、客戶群的要求、注冊會計師行業(yè)整體狀況；內(nèi)部因素包括合伙人的道德取向、理想追求、對事務(wù)所的發(fā)展規(guī)劃等。
1.全員、全過程營造質(zhì)量文化。質(zhì)量是事務(wù)所永恒的話題。現(xiàn)在，社會公眾對注冊會計師行業(yè)的期望越來越高，政府監(jiān)管部門也對注冊會計師行業(yè)有很高的要求，注冊會計師面臨著沉重的道德責任和法律責任的考驗。會計師事務(wù)所必須通過各個環(huán)節(jié)的工作來不斷提高工作質(zhì)量，強化防御風險的意識和能力。培育質(zhì)量意識，強調(diào)的不僅是事中或事后的項目質(zhì)量控制，更應(yīng)該是全面質(zhì)量控制。
2.把事務(wù)所辦成學習型組織。會計師事務(wù)所以知識密集、人才聚集著稱。事務(wù)所的質(zhì)量信譽靠專業(yè)知識、專業(yè)技能來保證。會計師事務(wù)所應(yīng)當以學習為天職，使員工的知識處于隨時更新的狀態(tài)。事務(wù)所必須著力把自己辦成一個學習型組織，牢固樹立終身學習的理念，做到“用變革將變化轉(zhuǎn)為機會，用學習將新奇化為力量”。
3.營造質(zhì)量文化的品牌特色。會計師事務(wù)所的質(zhì)量文化必須體現(xiàn)品牌特色。一個成功的會計師事務(wù)所，總能揚長避短，形成自己的特色，這就決定了各個會計師事務(wù)所在專業(yè)上存在著差異性。這差異就是品牌，就是特色，有了差異就存在著優(yōu)勢。質(zhì)量文化應(yīng)當擔當重任，把事務(wù)所的品牌營造出來，特色突顯出來，到市場經(jīng)濟的海洋里去拼搏，去競爭!
4 . 凸顯質(zhì)量文化強勢戰(zhàn)略。一個事務(wù)所能不能在市場經(jīng)濟的海洋里立足，取決于自身的“斗爭藝術(shù)”。會計師事務(wù)所的品牌特色如果已經(jīng)形成，它不會自發(fā)地產(chǎn)生效益，必須制訂具體的開拓步驟，找準企業(yè)自己品牌特色的行業(yè)領(lǐng)域，強勢推出自己的品牌以占領(lǐng)市場。品牌就是特色，特色就是特長， 只有讓此特長變?yōu)楝F(xiàn)實，才能實現(xiàn)最終理想。
（ 四） 以人性化管理凝聚人心，打造和諧文明團隊
廣大員工是會計師事務(wù)所開拓創(chuàng)業(yè)的主力軍，優(yōu)良善戰(zhàn)的團隊是事務(wù)所形象的代表。精良的團隊,不是從天上掉下來的，它是由優(yōu)秀的合伙人精心挑選、用心呵護、千錘百煉出來的。事務(wù)所合伙文化對打造和諧文明的團隊任務(wù)的艱巨性就在于此。
1．和諧文明團隊的標志。會計師事務(wù)所要做大做強，主要靠給客戶提供專業(yè)的服務(wù)取勝，這種專業(yè)的服務(wù)取決于事務(wù)所內(nèi)的人力資本與其專業(yè)能力。文明和諧團隊的主要標志應(yīng)該是：知識豐厚、專業(yè)精通；愛崗敬業(yè)、勇于拼搏；紀律嚴明、作風過硬；團結(jié)友愛、和諧共贏。這樣的團隊才能具有親和力、向心力和凝聚力，最后形成攻無不克的戰(zhàn)斗力。
2．合伙人無微不至的關(guān)懷。事務(wù)所的發(fā)展壯大不僅靠發(fā)起人、出資人，還要依靠群策群力、靠全體員工的辛勤勞動。管理應(yīng)以全體員工為本，時刻把員工的因素放在中心位置，把調(diào)動全體員工的積極性放在主導地位。建設(shè)人合文化，在員工中間大力倡導參與、協(xié)作與奉獻精神，樹立正確的人生觀、價值觀，培養(yǎng)注冊會計師勤勉盡責、樂業(yè)敬業(yè)的主體意識。在利益分配上，應(yīng)合理協(xié)調(diào)按資分配和按勞分配關(guān)系，淡化出資人與非出資人、大股東與小股東的身份，解決利益分配中的矛盾，真正可做到全所上下群策群力，極聚所內(nèi)人力資本存量。此外，還要在事務(wù)所內(nèi)部的績效考評體系中引入和所長遠利益相關(guān)聯(lián)的業(yè)績指標，建立健全和事務(wù)所長遠發(fā)展有密切聯(lián)系的激勵約束機制。
3．員工勤勉盡責的奮斗。員工成長的關(guān)鍵在于個人。個人要勤勉，愛崗敬業(yè)，寬以待人，不計個人得失，正確處理個人與領(lǐng)導、個人與集體、個人與同仁之間的關(guān)系，與事務(wù)所結(jié)成共同體，把自己的命運融入事務(wù)所的前途中。
（五）以職業(yè)道德規(guī)范員工行為，提高員工的整體素質(zhì)
1 ． 正確認識職業(yè)道德教育的意義。職業(yè)道德是保證和促進會計活動達到預(yù)期目標的一種內(nèi)在的約束力量，《會計法》明確規(guī)定：“會計人員應(yīng)當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。從某種意義上說，道德比技巧或知識更重要，特別是在會計人員遇到相關(guān)當事人之間的利益沖突時，技巧或知識都無法給出結(jié)論，唯有道德才能作出解決沖突的選擇。會計人員的職業(yè)道德水準和道德決策能力只能靠長期不懈的會計職業(yè)道德教育來提高。
2．確定職業(yè)道德的涵蓋功能。注冊會計師的職業(yè)道德，如同質(zhì)量管理一樣，它不是一個孤立的概念，而是徹頭徹尾地貫穿于會計師事務(wù)所的一切業(yè)務(wù)活動諸階段、諸過程、諸理念、諸規(guī)章、諸行為之中。換句話講，注冊會計師職業(yè)道德作為事務(wù)所宗旨、理念靈魂的具體體現(xiàn)，方方面面都必須接受它的規(guī)范和約束。
3 ． 充分發(fā)揮職業(yè)道德對員工行為的規(guī)范和滲透效應(yīng)。如前所述，會計師事務(wù)所的任務(wù)要員工去完成，職業(yè)道德要規(guī)范和約束一切活動及其過程，就必須首先規(guī)范員工的行為，通過他們?nèi)崿F(xiàn)規(guī)范和約束事務(wù)所的全部執(zhí)業(yè)活動。規(guī)范員工行為包括直接規(guī)范和間接規(guī)范。直接規(guī)范包括：規(guī)范辦公制度、行政生活、接待禮儀等有關(guān)個人約束方面的要求。間接規(guī)范則分布于各種戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、操作規(guī)范等有關(guān)制度中。員工必須將事務(wù)所的職業(yè)道德融入到自己的一言一行中，養(yǎng)成遵守職業(yè)道德的良好習慣，成為訓練有素的專業(yè)人士。
（六）對事務(wù)所合伙文化的評估要與時俱進
1．不斷評估合伙文化的現(xiàn)狀。會計師事務(wù)所的文化建設(shè)不是一兩天就能完成的，它需要在日積月累和潛移默化中形成。而搭建承載事務(wù)所文化的平臺，是事務(wù)所文化建設(shè)的一項細致與繁重的工作。優(yōu)良的合伙文化是一種先進的群體意識，須堅持長期、整體的灌輸教育，通過實踐錘煉，消除內(nèi)耗，使他們親身體驗到優(yōu)良合伙文化的意義和作用。所有的人群、所有的會計師事務(wù)所都一樣，不管你是否愿意，它都會主動生成某種文化。而這種自然形成的價值信念與行為習慣，往往在一定時期內(nèi)保持穩(wěn)定，并對事務(wù)所的運作和業(yè)績產(chǎn)生無所不在的影響。如果這種文化是健康的，對事務(wù)所工作和發(fā)展的影響就是良性的；反之，如果這種文化不健康，其影響必然是負面的。對于一個存在多年的事務(wù)所，文化建設(shè)的第一步就是要對已經(jīng)形成的文化進行細致的評估，徹底摸清現(xiàn)狀，為下一步工作奠定基礎(chǔ)。
2．合伙文化必須同社會經(jīng)濟發(fā)展與時俱進。事務(wù)所文化建設(shè)是一個不斷演變和發(fā)展的過程，即使已經(jīng)開展了卓有成效的文化建設(shè)，生成之后也會保持一段時間的相對穩(wěn)定，但絕非是一勞永逸的。在新的市場條件和政策環(huán)境中，事務(wù)所塑造的文化規(guī)則常常會限制員工潛力發(fā)揮和會計師事務(wù)所有效運作，這就要求管理者不斷反思和評估事務(wù)所的文化，與時俱進地調(diào)整和更新會計師事務(wù)所文化，使事務(wù)所文化在事務(wù)所發(fā)展中始終發(fā)揮積極作用。會計師事務(wù)所的合伙文化培育既是一個歷史的過程，也是一個不斷更新的過程，歷史的積淀需要時刻注入新鮮的血液才能保持旺盛的生命力。
作者：黃忠斌 ,剛成軍 （作者單位：廣西民族大學管理學院、財政部財政科學研究所）
