一、基本問題油氣開采活動包括礦區(qū)權(quán)益的取得以及油氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等階段。礦區(qū)的劃分，是指企業(yè)進行油氣開采活動所劃分的區(qū)域或獨立的開發(fā)單元。礦區(qū)的劃分是計提油氣資產(chǎn)折耗、進行減值測試等的基礎(chǔ)。礦區(qū)的劃分應當遵循以下原則：一個油氣藏可作為一個礦區(qū)；若干相臨且地質(zhì)構(gòu)造或儲層條件相同或相近的油氣藏可作為一個礦區(qū)；一個獨立集輸計量系統(tǒng)為一個礦區(qū)；一個大的油氣藏分為幾個獨立集輸系統(tǒng)并分別進行計量的，可分為幾個礦區(qū)；采用重大新型采油技術(shù)并實行工業(yè)化推廣的區(qū)域可作為一個礦區(qū)；在同一地理區(qū)域內(nèi)不得將分屬不同國家的作業(yè)區(qū)劃分在同一個礦區(qū)或礦區(qū)組內(nèi)。
石油天然氣開采，是我國企業(yè)所得稅最主要的來源之一。石油天然氣開采企業(yè)的所得稅處理，也是企業(yè)所得稅法根據(jù)行業(yè)特點進行特殊處理的重要方面。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第二條規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。前述規(guī)定，是確定企業(yè)所得稅納稅人的依據(jù)；礦區(qū)的劃分，不是確定企業(yè)所得稅納稅人的依據(jù)。一般來說，不具備法人資格的礦區(qū)，不是獨立的企業(yè)所得稅納稅人，其應納稅所得額由企業(yè)總機構(gòu)統(tǒng)一計算；但非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、開采石油天然氣的場所除外。
二、礦區(qū)權(quán)益的會計與稅務處理
礦區(qū)權(quán)益，是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)。探明經(jīng)濟可采儲量，是指在現(xiàn)有技術(shù)和經(jīng)濟條件下，根據(jù)地質(zhì)和工程分析，可合理確定的能夠從已知油氣藏中開采的油氣數(shù)量。
?。ㄒ唬┑V區(qū)權(quán)益的會計處理在會計處理上，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應當在發(fā)生時予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應當按照取得時的成本進行初始計量：申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請取得支出；購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出。礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應當計入當期損益。
?。ǘ┑V區(qū)權(quán)益的稅務處理在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四節(jié)資產(chǎn)的稅務處理，第六十一條規(guī)定，從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。目前，這方面的規(guī)定尚未出臺，但是至少可以看出礦區(qū)權(quán)益屬于資產(chǎn)的稅務處理。
從理論上講，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本，其受益期或價值補償期一般不止一個納稅年度，所以應當在發(fā)生時予以資本化，在一定期限內(nèi)分期扣除。對申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請取得支出，購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出，應當按照取得時的成本確定其計稅基礎(chǔ)。礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，可以在計算當期應納稅所得額時扣除。
在研究制定礦區(qū)權(quán)益的稅務處理規(guī)定時，對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗，可以考慮采用產(chǎn)量法或年限平均法。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條第三款規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)對于礦區(qū)權(quán)益的減值會計處理，不應當改變礦區(qū)權(quán)益的計稅基礎(chǔ)。但對未探明礦區(qū)權(quán)益公允價值低于賬面價值的差額，可以特殊考慮。
企業(yè)轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的，應當根據(jù)會計處理的不同情況進行稅務處理：
第一，轉(zhuǎn)讓全部探明礦區(qū)權(quán)益的，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)的差額，作為《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，計入當期應納稅所得額。
第二，轉(zhuǎn)讓單獨計提減值準備的全部未探明礦區(qū)權(quán)益的，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)的差額，計入當期應納稅所得額。轉(zhuǎn)讓單獨計提減值準備的部分未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)，應將其差額計入當期應納稅所得額；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)，可確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失。
第三，轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)，應將其差額計入當期應納稅所得額；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)，可確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失。轉(zhuǎn)讓該礦區(qū)組最后一個未探明礦區(qū)的剩余礦區(qū)權(quán)益時，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)權(quán)益計稅基礎(chǔ)的差額，計入當期應納稅所得額。
未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量而放棄的，應當按照放棄時已確認的計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并計入當期應納稅所得額，確認相關(guān)礦區(qū)權(quán)益的損失。因未完成義務工作量等因素導致發(fā)生的放棄成本，可以在計算當期應納稅所得額時扣除。
作者單位：國家稅務總局所得稅司
