財(cái)會(huì)通訊2001.9
關(guān)于建立我國多層次會(huì)計(jì)信息披露制度的探討
江蘇理工大學(xué) 任永平
長期以來，我國企業(yè)無論什么規(guī)模，也無論其什么組織和法律形式，均使用幾乎完全相同的信息披露方式：主要報(bào)表均是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表三張；報(bào)表內(nèi)披露的主要項(xiàng)目及其核算口徑幾乎完全相同；財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求、信息公布的要求也基本一致。這種在報(bào)告種類、報(bào)表格式、審計(jì)要求和信息公布要求等方面不考慮企業(yè)規(guī)模、法律組織形式的信息披露制度可稱為“單層次會(huì)計(jì)信息披露制度”。由于企業(yè)規(guī)模、法律形式、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、社會(huì)影響等方面的不同，尤其是考慮到企業(yè)信息披露的成本，單層次的信息披露制度無助于節(jié)約社會(huì)交易費(fèi)用，無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的社會(huì)披露，也無法協(xié)調(diào)信息“披露”與“保密”的關(guān)系。為此，這里提出一個(gè)與“單層次會(huì)計(jì)信息報(bào)露制度”相對(duì)應(yīng)的制度構(gòu)想——“多層次會(huì)計(jì)信息披露制度”，其含義是針對(duì)不同規(guī)模、不同組織與法律形式的企業(yè)分別編制不同要求的財(cái)務(wù)報(bào)告、分別提出不同的審計(jì)和信息公布要求。應(yīng)當(dāng)注意到，我國上市公司在審計(jì)和信息披露要求方面已經(jīng)與一般企業(yè)有所區(qū)別，國務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》在附則中也規(guī)定“不對(duì)外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)編制和對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的辦法，由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本條例的原則另行制定”。這些情況表明，我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定部門已經(jīng)意識(shí)到了多層次會(huì)計(jì)信息披露制度的重要性，并開始了該制度的建設(shè)工作。本文擬就多層次會(huì)計(jì)信息披露制度的具體內(nèi)容和建立該制度的初步框架作一探討。
一、多層次會(huì)計(jì)信息披露制度的具體內(nèi)容
會(huì)計(jì)信息披露是一個(gè)包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制、審計(jì)、信息公開的過程，在這個(gè)過程中存在著諸多可以調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息含量的環(huán)節(jié)，這些不同環(huán)節(jié)內(nèi)容的組合就構(gòu)成了多層次會(huì)計(jì)信息披露制度的具體內(nèi)容。
在財(cái)務(wù)報(bào)告編制方面。報(bào)表內(nèi)容的多與少、詳與略，是影響會(huì)計(jì)信息含量的最主要因素。財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容通常包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說明書三個(gè)部分，會(huì)計(jì)信息含量可以通過如下方法調(diào)節(jié)：（l）選擇不同的會(huì)計(jì)報(bào)表。大中型企業(yè)可以要求編制完整的三張報(bào)表，而小型企業(yè)則可以僅僅要求編制資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，特定企業(yè)也可對(duì)報(bào)表編制不作要求。（2）選擇不同的報(bào)表項(xiàng)目。同樣是資產(chǎn)負(fù)債表或損益表，其內(nèi)在項(xiàng)目反映的詳略，不同規(guī)模企業(yè)可以有不同的要求。小規(guī)模企業(yè)應(yīng)允許將某些報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行合并和簡化。（3）選擇不同的報(bào)表附注?？梢栽O(shè)置全部重要項(xiàng)目附注、部分重要項(xiàng)目附注、無附注等多種附注形式，小規(guī)模企業(yè)應(yīng)允許選擇無附注或部分附注形式。（4）選擇不同的財(cái)務(wù)狀況說明格式。針對(duì)企業(yè)不同規(guī)模和法律形式，既可以要求進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況說明，也可以不要求進(jìn)行說明或僅僅進(jìn)行簡要說明。
在審計(jì)方面。審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一種確認(rèn)，不僅有、無審計(jì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不同，而且由誰審計(jì)其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有區(qū)別。不同的審計(jì)質(zhì)量要求首先可以分為任意的審計(jì)要求和強(qiáng)制性的審計(jì)要求。任意審計(jì)要求即企業(yè)公布的會(huì)計(jì)報(bào)表可以按自己的意愿選擇經(jīng)過審計(jì)或不經(jīng)過審計(jì)；強(qiáng)制性審計(jì)則其公布的會(huì)計(jì)報(bào)表必須進(jìn)行審計(jì)。其次，對(duì)于強(qiáng)制性審計(jì)，還可進(jìn)一步規(guī)定是由一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)還是由具有一定資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)、由一般的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)還是由具有一定資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。再次，對(duì)于某些特定類型的企業(yè)如個(gè)人獨(dú)資的個(gè)體工商戶，也可以規(guī)定無需審計(jì)。
在信息公開方面。主要包括公開的時(shí)間要求和特定公開媒體的要求。在公開時(shí)間上，不同企業(yè)可以規(guī)定不同的時(shí)間要求，例如年度終了后4個(gè)月、6個(gè)月、9
個(gè)月公開等。在特定公開媒體，可以是指明網(wǎng)站、證券報(bào)、地方性報(bào)紙、地方性政府經(jīng)濟(jì)公告等。
通過以上各個(gè)方面的不同要求，會(huì)計(jì)信息相應(yīng)地在真實(shí)性、可靠性、及時(shí)性、相關(guān)性等方面得到了調(diào)節(jié)。顯然，報(bào)表越多越全面，則提供的會(huì)計(jì)信息越豐富、充分；報(bào)表審計(jì)越嚴(yán)格、要求越高，則提供的會(huì)計(jì)信息越可靠；財(cái)務(wù)報(bào)告公開媒體影響范圍越大，則信息傳播越快，影響也越大；同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告公開時(shí)間越短，則會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、相關(guān)性越好。
二、我國多層次會(huì)計(jì)信息披露制度構(gòu)建的初步設(shè)想
第一，企業(yè)按規(guī)模與法律形式分類。企業(yè)按其設(shè)立的法律形式分為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司（含國有獨(dú)資企業(yè)）、非上市的股份有限公司和上市的股份有限公司。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)因其個(gè)人負(fù)無限責(zé)任且影響面較小，可以簡化披露或不披露；有限責(zé)任公司和非上市的股份有限公司，按其規(guī)模和社會(huì)影響程度，可以分別采取簡化披露或詳細(xì)披露的形式；對(duì)于上市公司，因其資金來源渠道多，社會(huì)影響廣，一律應(yīng)詳細(xì)披露其信息。企業(yè)按經(jīng)營規(guī)模劃分為大、中、小三種類型，劃分的標(biāo)準(zhǔn)可以選用年度平均資產(chǎn)總額、銷售收入總額庫度職工平均人數(shù)。小型企業(yè)可以采取不披露或簡化披露的形式，大、中型企業(yè)則可以分別采取詳細(xì)披露和簡化披露的形式。
第二，設(shè)置多種財(cái)務(wù)報(bào)告形式。財(cái)務(wù)報(bào)告分別設(shè)置詳式報(bào)告和簡式報(bào)告兩種。洋式報(bào)告要求在編制會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照目前對(duì)上市公司的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行編制，甚至可以根據(jù)具體情況提出進(jìn)一步的披露要求。例如，進(jìn)一步將存貨分為原材料、在制品、產(chǎn)成品進(jìn)行披露；簡式報(bào)告則在報(bào)表種類、報(bào)表項(xiàng)目、附注要求、情況說明等方面可以簡化。例如，簡式資產(chǎn)負(fù)債表可以設(shè)計(jì)如下項(xiàng)目：資產(chǎn)方有貨幣資金、應(yīng)收款、其他流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與在建工程、對(duì)外投資、其他資產(chǎn)；負(fù)債與權(quán)益方有銀行與其他金融機(jī)構(gòu)借款、應(yīng)交稅金、其他負(fù)債、實(shí)收資本、其他業(yè)主權(quán)益等；簡式利潤表可以設(shè)計(jì)如下項(xiàng)目：經(jīng)營收入。經(jīng)營成本與費(fèi)用、投資收益與其他業(yè)務(wù)利潤、非常損益、所得稅費(fèi)用、凈利潤等；同樣，現(xiàn)金流量表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書也可以采用適當(dāng)?shù)暮喕问?，這里不再—一闡述。
第三，規(guī)定多種審計(jì)要求和信息公開辦法。審計(jì)要求可以分為三種等級(jí)：最高審計(jì)要求、一般審計(jì)要求、任意審計(jì)要求。最高審計(jì)要求只針對(duì)上市公司和其他大型企業(yè)，要求達(dá)到一定資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和一定資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能進(jìn)行該種要求的審計(jì)工作；一般審計(jì)要求主要針對(duì)中型有限責(zé)任公司和大型合伙企業(yè)，對(duì)從事審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師無特別的要求，滿足基本條件即可；任意審計(jì)要求，則是針對(duì)小型有限責(zé)任公司和中型個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，可以由企業(yè)自己選擇進(jìn)行審計(jì)或不進(jìn)行審計(jì)。我國目前對(duì)上市公司的審計(jì)已經(jīng)單獨(dú)作出了在審計(jì)資格方面的規(guī)定，財(cái)務(wù)審計(jì)要求實(shí)際上已經(jīng)開始出現(xiàn)了分化。
信息公開是指對(duì)特定對(duì)象的信息公布，這里僅指對(duì)政府有關(guān)部門、投資人、社會(huì)公眾提供的最低的通用會(huì)計(jì)信息要求，并不排除在特定情況下，有關(guān)利益相關(guān)者提出的特殊會(huì)計(jì)信息的披露要求（例如銀行對(duì)企業(yè)信息的特殊信息要求，稅務(wù)、工商在工作檢查時(shí)的特殊信息需求）。工商、稅務(wù)是政府主要的企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求部門，工商信息需求的主要目的在于監(jiān)督企業(yè)的社會(huì)信用，因此，只有達(dá)到一定規(guī)模的企業(yè)才需要提供通用會(huì)計(jì)信息；稅務(wù)信息需求的主要目的在于征稅，除了小型的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（包括個(gè)體工商戶）、合伙企業(yè)，因其規(guī)模較小無需進(jìn)行會(huì)計(jì)核算外，其余均需要提供通用的會(huì)計(jì)信息。投資人除了自行了解企業(yè)信息以外，企業(yè)也有義務(wù)向其提供通用的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)與社會(huì)公眾有著密切的關(guān)系，達(dá)到一定規(guī)模的企業(yè)應(yīng)根據(jù)其影響范圍分別向當(dāng)?shù)鼗蛉珖计鋾?huì)計(jì)信息。企業(yè)規(guī)模越小，則要求的報(bào)告公布時(shí)間可以越長。
以上幾個(gè)方面的相互配合，可以初步設(shè)計(jì)出如下多層次會(huì)計(jì)信息披露的制度框架（如下表）：
以上信息披露制度設(shè)計(jì)的基本原則是：投資人責(zé)任越大，企業(yè)規(guī)模越小，則信息披露越少；反之，企業(yè)責(zé)任越大、規(guī)模越大、影響范圍越廣，則信息披露越充分、全面，披露要求也越嚴(yán)格。
