財(cái)會通訊2001.9
合理進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的三種主要因素
浙江杭州市蕭山區(qū)審計(jì)局 朱仁良
在企業(yè)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告中，由于受經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動中內(nèi)在的不確定因素的影響，導(dǎo)致一些會計(jì)事項(xiàng)不能夠精確地計(jì)量，只能根據(jù)具體情況、相關(guān)資料和經(jīng)驗(yàn)判斷予以估計(jì)，如壞帳、固定資產(chǎn)的使用年限和殘值、無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)的攤銷年限、長期建造工程的完工率、退休金費(fèi)用以及或有損失等等?？梢姡瑫?jì)估計(jì)在一定程度上是不可避免的。對會計(jì)估計(jì)的合理運(yùn)用是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)步驟，也是提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息有用性和可靠性的保障之一。
日常會計(jì)核算中，影響會計(jì)估計(jì)的因素較復(fù)雜，筆者試從三方面來加以闡述。
一、會計(jì)估計(jì)的環(huán)境因素
會計(jì)人員在對一些事項(xiàng)作會計(jì)估計(jì)時，首先要考慮這些會計(jì)事項(xiàng)所面臨的環(huán)境和條件（不包括會計(jì)政策變更因素入這方面的環(huán)境因素主要有：企業(yè)經(jīng)營形勢及其變化，包括經(jīng)營戰(zhàn)略、企業(yè)所在行業(yè)的整體趨勢等；企業(yè)董事會、股東大會等重要會議紀(jì)要等；政府的規(guī)范、檢查、監(jiān)督等職能部門所披露的信息等；有關(guān)企業(yè)利益的指控、索賠和估價(jià)等；企業(yè)對會計(jì)估計(jì)的基本要求以及以往會計(jì)估計(jì)的狀況等等。這些因素有一個或幾個表現(xiàn)突出時，往往直接或間接影響著企業(yè)負(fù)責(zé)人（或會計(jì)人員）進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的目的和程度，甚至左右著會計(jì)估計(jì)的具體行為。如企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊時，國家對企業(yè)采用折舊計(jì)算方法都作出了一定的限制，當(dāng)國家出臺宏觀調(diào)控政策或因國家財(cái)政能力所需，企業(yè)折舊計(jì)算方法會有變更或選擇受到限制，這時固定資產(chǎn)使用年限和殘值估計(jì)就要考慮上述重要因素。
二、會計(jì)估計(jì)的控制因素和假設(shè)條件
要進(jìn)行合理的會計(jì)估計(jì)，需要集中注意對會計(jì)估計(jì)有直接影響的關(guān)鍵因素和假設(shè)，這些關(guān)鍵因素和假設(shè)常常具有多項(xiàng)選擇性，如果與歷史、現(xiàn)狀、行業(yè)成本計(jì)價(jià)模式不正常偏離，容易引起財(cái)務(wù)錯報(bào)、虛報(bào)。
因此，首先要確定會計(jì)估計(jì)過程中的控制因素，選擇好可用數(shù)據(jù)。即盡可能地考慮到控制會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的所有因素，尤其是重大事項(xiàng)；再把這些因素加以量化、數(shù)據(jù)化，并檢查與上一個報(bào)告期的可比性、連續(xù)性以及它們之間的相關(guān)性、有效性，力求會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)來源可靠、準(zhǔn)確。例如，企業(yè)無形資產(chǎn)的購入和自創(chuàng)，在確定它的價(jià)值時，需要考慮的因素有：（1）無形資產(chǎn)取得和自創(chuàng)的成本；（2）其受益能力和壽命周期；（3）其科學(xué)價(jià)值和市場供需因素；（4）其帳面凈值和同行業(yè)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；（5）無形資產(chǎn)受企業(yè)未來發(fā)展影響和科技發(fā)展影響的程度。上述第一項(xiàng)因素可量化為實(shí)際成本，第二項(xiàng)中受益能力可按預(yù)期的投資報(bào)酬率估價(jià)，壽命周期可按法定保護(hù)期或有效經(jīng)濟(jì)期限，第四項(xiàng)因素可按攤余價(jià)值和同類成交價(jià)格來確定。而第三、第五兩因素就比較復(fù)雜，需要作出會計(jì)估計(jì)，同時還需要有一定的假設(shè)條件，以此來作出無形資產(chǎn)估價(jià)方法和結(jié)果。因此，為了保證無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的正確性，對其價(jià)值的評估一般采用評估法、分析法、市價(jià)法等方法。根據(jù)不同情況，選擇合適的估計(jì)方法進(jìn)行估計(jì)。
其次要正確界定會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的假設(shè)條件。企業(yè)會計(jì)人員實(shí)施假設(shè)時，在遵守會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則兩則規(guī)定的基礎(chǔ)上，要考慮此種假設(shè)與業(yè)務(wù)事項(xiàng)本身、與前期資料和行業(yè)狀況是否相等，是否有可比性、連續(xù)性；假設(shè)與假設(shè)之間是否相適應(yīng)；假設(shè)與企業(yè)其他方案、計(jì)劃和經(jīng)營目標(biāo)的相互聯(lián)系，以保證假設(shè)和關(guān)鍵數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為會計(jì)估計(jì)過程的準(zhǔn)確性。同樣，在估價(jià)無形資產(chǎn)時，考慮其科學(xué)價(jià)值和市場供需因素，就要科學(xué)地假設(shè)無形資產(chǎn)在科學(xué)上或社會上的應(yīng)用價(jià)值，科學(xué)地假定其價(jià)格受市場供求影響的程度。應(yīng)用價(jià)值的高低，市場供求的大小，相應(yīng)影響著其受益能力及壽命周期，同時其取得和自創(chuàng)的成本也不同。而假設(shè)企業(yè)未來發(fā)展和科技發(fā)展影響程度的因素時，則會較大影響著一項(xiàng)無形資產(chǎn)的需求程度，影響著其更新?lián)Q代的時限，最終形成相應(yīng)的會計(jì)估計(jì)。
三、會計(jì)估計(jì)的事后因素
由于在資產(chǎn)負(fù)債報(bào)告日之后，常出現(xiàn)一些對于會計(jì)估計(jì)有重大影響的期后事項(xiàng)或交易，或者說獲得了新的或進(jìn)一步的證據(jù)的事項(xiàng)。這也是構(gòu)成會計(jì)估計(jì)的一種要素。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將其分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。
調(diào)整事項(xiàng)的發(fā)生，須對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)，據(jù)此對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。如：（1）已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；（2）銷售退回；（3）已確定獲得或支付的賠償。非調(diào)整事項(xiàng)的發(fā)生，雖不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但不加以說明，將影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策，因此在會計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)說明其內(nèi)容，估計(jì)其對財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法估計(jì)，應(yīng)說明其原因。非調(diào)整事項(xiàng)如：（1）股票和債券的發(fā)行；（2）對一個企業(yè)的巨額投資；（3）自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失；（4）外匯匯率發(fā)生較大變動。
另外，當(dāng)一些經(jīng)濟(jì)、會計(jì)政策的變動發(fā)生在報(bào)告期的后期，企業(yè)在進(jìn)行一些會計(jì)事項(xiàng)的估計(jì)時，未加以考慮或難以考慮進(jìn)去，則就需要在財(cái)務(wù)報(bào)表（告）上作相應(yīng)補(bǔ)充說明。這恰恰也是報(bào)表使用人所關(guān)心的一個內(nèi)容。同時也能彌補(bǔ)某項(xiàng)會計(jì)估計(jì)的不足。
當(dāng)然，任何一項(xiàng)會計(jì)估計(jì)因會計(jì)事項(xiàng)存在一定的不確定因素而無法做到非常精確，其期望值與會計(jì)事項(xiàng)實(shí)際存在著一定的差異，但只要這個差異是在合理的范圍之內(nèi)，我們就可以說這項(xiàng)會計(jì)估計(jì)是較為有效的。
