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【關(guān)鍵詞】 合并財務(wù)報表；實體理論；內(nèi)部交易；在建工程

【中圖分類號】F234【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A【文章編號】1002-5812（2023）12-0098-04

一、引言

受自身特點的影響，財務(wù)報表中的流動性科目容易 出現(xiàn)問題，其中“在建工程”和“固定資產(chǎn)”兩個科目出現(xiàn)問 題的情況較為常見。由于在建工程試生產(chǎn)活動通常時間較 短，期間生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量有限，而且企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī) 定試生產(chǎn)產(chǎn)品不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)成本，因此上述活動 很難對個別財務(wù)報表的營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)利潤產(chǎn) 生影響。但是，如果試生產(chǎn)產(chǎn)品交易屬于內(nèi)部交易，在編制 合并財務(wù)報表時的內(nèi)部交易抵銷處理會導(dǎo)致結(jié)果與試生 產(chǎn)活動的經(jīng)濟實質(zhì)相背離?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則未對相關(guān)會 計處理做出明確規(guī)定，如果處理不當(dāng)容易增加企業(yè)盈余操 縱的可能性，尤其是當(dāng)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間的定價不公允時。 針對上述問題，企業(yè)在實踐中有三種較為常見的會計處理 方法，不同方法存在各自的適用范圍和優(yōu)缺點，如何選擇 最合適的方法是合并財務(wù)報表層面會計處理的關(guān)鍵。本文 選取 A 公司 900t/d 光伏玻璃項目試生產(chǎn)活動作為研究對 象，結(jié)合相關(guān)會計準(zhǔn)則分析各子公司個別財務(wù)報表和母公 司合并財務(wù)報表的會計處理方法，進(jìn)一步分析合并抵銷會 計處理存在的問題，在此基礎(chǔ)上分別運用三種常見的方法 進(jìn)行會計處理，進(jìn)而探討最為合理的方法，對于在建工程 試生產(chǎn)活動合并財務(wù)報表會計處理研究具有一定的理論 和實踐意義。

二、合并財務(wù)報表中在建工程試生產(chǎn)會計處理方法分析

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下，不同企業(yè)對在建工程試生產(chǎn)的 會計處理方法存在較大分歧。通過總結(jié)不同企業(yè)的會計處 理實踐，目前主要有不做處理、合并抵銷調(diào)整后對在建工 程進(jìn)行重新沖減和從母公司角度重新審視相關(guān)活動三種

常見處理方法。

對于一些規(guī)模較大的制造企業(yè)而言，相比于正式生產(chǎn) 階段的產(chǎn)品數(shù)量，試生產(chǎn)階段的產(chǎn)品數(shù)量一般比較少，該 階段的產(chǎn)品銷售對合并財務(wù)報表“在建工程”科目的影響 非常小，因此一些企業(yè)認(rèn)為不需要對合并財務(wù)報表的影 響變化進(jìn)行調(diào)整。實務(wù)中這種處理方法最為常見，并具有 操作簡單等優(yōu)點，但是其缺點也較為明顯，即該方法不適 用于生產(chǎn)規(guī)模較小的企業(yè)，同時如果生產(chǎn)規(guī)模較大的企 業(yè)在一個會計期間存在多個在建工程試生產(chǎn)銷售活動或 試生產(chǎn)階段產(chǎn)品數(shù)量較多，該方法也容易導(dǎo)致合并財務(wù) 報表失真。

還有一些企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該對合并財務(wù)報表的影響變化 進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，即在合并抵銷調(diào)整后對在建工程進(jìn)行重新 沖減，進(jìn)而使結(jié)果與合并抵銷前的結(jié)果相等。實務(wù)中不同 企業(yè)的具體操作方法存在差異，部分企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該在重新 沖減的前提下確認(rèn)相應(yīng)營業(yè)成本，部分企業(yè)則認(rèn)為應(yīng)該在 重新沖減的前提下相應(yīng)減計收入。雖然兩種操作方法在理 念上存在明顯不同，但是對資產(chǎn)和利潤的影響相同。具體 來看，前者認(rèn)為試生產(chǎn)不會影響企業(yè)整體的生產(chǎn)活動，不 需要沖減收入，但需要確認(rèn)相應(yīng)營業(yè)成本，后者認(rèn)為試生 產(chǎn)會對母公司合并財務(wù)報表收入產(chǎn)生影響，因此企業(yè)需要 減計這部分收入。與第一種處理方法相比，雖然該方法在 具體操作上存在一些分歧，但是核算結(jié)果更為準(zhǔn)確，對會 計人員的專業(yè)能力也提出了更高要求。同時，該方法存在 一定的適用范圍，如果內(nèi)部關(guān)聯(lián)方銷售定價不公允，則該 方法計算結(jié)果的準(zhǔn)確性必然無法保證，甚至可能增加企業(yè) 盈余操縱的可能性。

一般而言，所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論是三 種最重要的合并財務(wù)報表編制理論。母公司理論強調(diào)從母

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公司的角度進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制，并將子公司少數(shù)股 東排除在外，認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司（蘇新龍 等，2019）。實體理論認(rèn)為合并財務(wù)報表應(yīng)該從集團(tuán)的角度 進(jìn)行編制，只要是集團(tuán)成員股東，都是該經(jīng)濟實體的股東， 并且編制合并財務(wù)報表是為整個經(jīng)濟體服務(wù)的。與母公司 理論相比，基于實體理論編制的合并財務(wù)報表更適應(yīng)當(dāng)前 經(jīng)濟發(fā)展的需要，同時有助于保護(hù)少數(shù)股東的利益，并且 能夠更好地反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。隨著世界經(jīng)濟 一體化的發(fā)展，我國的合并財務(wù)報表編制理論已經(jīng)由母公 司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶓w理論。實體理論下母公司應(yīng)該從自身的 角度出發(fā)編制合并財務(wù)報表，然而上述兩種處理方法均是 在子公司個別財務(wù)報表計算結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的調(diào)整，其 處理過程與實體理論相悖。從母公司的角度出發(fā)，一些企 業(yè)認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)在建工程試生產(chǎn)活動的實質(zhì)將內(nèi)部交易 子公司看作企業(yè)的職能部門重新進(jìn)行審視。從職能部門的 角度來看，在建工程試生產(chǎn)活動不存在內(nèi)部交易，因此該 方法能夠擺脫對子公司個別財務(wù)報表的依賴。與前兩種處 理方法相比，該方法的應(yīng)用局限性相對較小，并且更易于 理解。

三、合并財務(wù)報表中在建工程試生產(chǎn)會計處理案例分析

A 公司成立于 1998 年 9 月，主營業(yè)務(wù)包括光伏玻璃和 天然氣。1999 年，公司在上海證券交易所上市。截至 2019 年末，A 公司共有 9 家子公司。面對光伏玻璃產(chǎn)能逐年下 降的發(fā)展現(xiàn)狀，近年來 A 公司積極推進(jìn)投資設(shè)立的全資 子公司 B 公司 900t/d 光伏玻璃項目建設(shè)。B 公司成立于 2019 年 1 月，其主營業(yè)務(wù)為光伏玻璃的研發(fā)、制造與銷售。 2019 年 7 月，該項目順利完成設(shè)備聯(lián)合調(diào)試和試生產(chǎn)，預(yù) 計年產(chǎn)光伏玻璃深加工成品 3 000 萬平方米以上。C 公司 是 A 公司投資設(shè)立的控股子公司之一（間接持有 60% 股 份），經(jīng)營范圍為新能源產(chǎn)品、新能源設(shè)備生產(chǎn)與銷售、新 能源技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)推廣、技術(shù)服務(wù)等。試生產(chǎn) 期間 B 公司生產(chǎn)出一批產(chǎn)品（原材料費 44 萬元），并以 55 萬元的價格銷售給 C 公司，同時產(chǎn)生加工費用 5 萬元。C 公司以 60 萬元的價格對外出售。為了詳細(xì)說明在建工程試 生產(chǎn)的會計處理方法，案例中所有價格均不考慮增值稅等 相關(guān)稅費。

（ 一）個別財務(wù)報表的會計處理

在建工程試生產(chǎn)是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前 必然需要經(jīng)歷的階段，同時也是正式生產(chǎn)之前通過小批量 生產(chǎn)調(diào)整和改進(jìn)生產(chǎn)流程的調(diào)試階段（朵迎新，2013）。在 建工程最終都需要確認(rèn)為固定資產(chǎn)，在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn) 的一個重要判斷標(biāo)準(zhǔn)即為已經(jīng)進(jìn)行試生產(chǎn)或試運行，并且 試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn) 則第 4 號——固定資產(chǎn)》的要求，應(yīng)予以資本化的相關(guān)費

用、機械施工費、人工費、材料費等達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前 所發(fā)生的必要支出共同構(gòu)成自行建造固定資產(chǎn)的成本。同 時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》明確規(guī)定，企業(yè)需要對試生 產(chǎn)期間發(fā)生的費用、產(chǎn)品對外銷售做相應(yīng)賬務(wù)處理，前者 借記“在建工程”科目，貸記“原材料”“銀行存款”等科目 ； 后者借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。如果試 生產(chǎn)產(chǎn)品沒有對外銷售而是轉(zhuǎn)為庫存商品，則借記“庫存 商品”科目，貸記“在建工程”科目。

從 B 公司的角度來看，加工費用與原材料的成本分別

為 5 萬元和 44 萬元，應(yīng)做如下分錄 ：

借 ：在建工程 貸 ：原材料

銀行存款

試生產(chǎn)產(chǎn)品出售時 ：

借 ：銀行存款

貸 ：在建工程

由此可以看出，上述銷售行為（在建工程達(dá)到預(yù)定可 使用狀態(tài)前的試運行）并不屬于日常活動，在此期間生產(chǎn) 的產(chǎn)品不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)成本，其對公司個別財務(wù)報 表營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)利潤均不產(chǎn)生影響，上述行 為僅對“在建工程”科目產(chǎn)生一定影響，影響金額等于在建 工程增加額減去產(chǎn)品售價，計算可得最終影響金額為 -6 萬元。

從 C 公司的角度來看，由于公司收到貨物后馬上進(jìn)行 了對外銷售，因此相關(guān)會計處理不涉及減值和庫存等方面 問題。對外銷售時，C 公司需要在確認(rèn)收入的同時對成本 進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，金額分別為 60 萬元和 55 萬元?？梢钥闯?，上述 銷售行為對公司個別財務(wù)報表的營業(yè)收入、營業(yè)成本和營 業(yè)利潤均產(chǎn)生了一定影響，影響金額分別為 60 萬元、55 萬元和 5 萬元。

（二）合并財務(wù)報表的會計處理及存在的問題分析

從 A 公司的層面來看，由于上述產(chǎn)品銷售行為屬于 同一控制下的內(nèi)部交易，因此根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號——合并財務(wù)報表》的要求，企業(yè)合并財務(wù)報表需要編 制抵銷分錄。根據(jù)合并抵銷的會計處理原則，A 公司應(yīng)該 沖減 C 公司的結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時恢復(fù) B 公司之前沖減的在 建工程，兩項金額均為 55 萬元。由于案例中內(nèi)部交易只涉 及兩家子公司之間的交易，因此合并抵銷過程相對較為簡 單。如果企業(yè)內(nèi)部交易涉及三方或三方以上子公司交易， 或者涉及多家子公司與母公司交易，企業(yè)在編制合并財 務(wù)報表時需要對相關(guān)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷處理，過程更為復(fù) 雜。通過進(jìn)一步計算可得，合并抵銷對營業(yè)利潤、營業(yè)成 本、營業(yè)收入和在建工程四個報表項目的影響金額分別為 60 萬元、0 元、60 萬元和 49 萬元。從個別財務(wù)報表層面 來看，各子公司進(jìn)行會計處理后對營業(yè)利潤、營業(yè)成本、營

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OMMERCIAL

ACCOUNTING

業(yè)收入和在建工程四個報表項目的影響金額分別為 5 萬 元、55 萬元、60 萬元和 -6 萬元。由此可以看出，合并抵 銷前后影響金額發(fā)生了較大變化，抵銷調(diào)整結(jié)果與試生產(chǎn) 活動的經(jīng)濟實質(zhì)相背離。其中，對營業(yè)利潤的影響由 5 萬 元變?yōu)?/font>60萬元，對在建工程的影響由 -6萬元變?yōu)?9萬元。 由于在建工程試生產(chǎn)不屬于日?；顒?，因此根據(jù)企業(yè)會計 準(zhǔn)則要求相關(guān)產(chǎn)品銷售不應(yīng)該確認(rèn)為收入，而應(yīng)該沖減在 建工程。合并抵銷處理過程中 A 公司對之前沖減的在建工 程進(jìn)行恢復(fù)，使得試生產(chǎn)毛利釋放到了當(dāng)期損益中，進(jìn)而 引起了金額的變化。