財(cái)會(huì)通訊2001.9
人力資源會(huì)計(jì)及人力資源信息披露的彩色模式（下）
廈門(mén)大學(xué) 葛家澍 杜興強(qiáng)
四、人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告的彩色模式
會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。從某種程度上講，企業(yè)層次和經(jīng)濟(jì)范疇的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告是否必要，取決于人力資源會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果。文獻(xiàn)檢索表明，人力資源成本和會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果體現(xiàn)在影響投資者的決策、影響管理當(dāng)局的決策，并可能影響個(gè)人或組織的學(xué)習(xí)能力。Elias（1972）、Ackland（1976）、Hendricks（1976）通過(guò)實(shí)驗(yàn)室研究發(fā)現(xiàn)，人力資源會(huì)計(jì)信息能夠影響投資者的決策，導(dǎo)致決策差異。與此相對(duì)應(yīng)，Hansson （199）通過(guò)研究后得出結(jié)論：由于并未通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表向資本市場(chǎng)傳遞人力資源方面的相關(guān)信息，所以企業(yè)對(duì)其員工進(jìn)行培訓(xùn)、提高其未來(lái)服務(wù)的潛力，由此可能構(gòu)筑企業(yè)長(zhǎng)久性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的舉措的“信號(hào)顯示”作用非常有限。我們認(rèn)為，在缺乏基本的人力資源會(huì)計(jì)信息披露的情況下，資本市場(chǎng)無(wú)法及時(shí)進(jìn)行“學(xué)習(xí)”，相對(duì)科學(xué)地評(píng)價(jià)企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。因?yàn)椋髽I(yè)對(duì)員工的培訓(xùn)若不通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)方法和程序加以資本化，在信息不對(duì)稱和交易費(fèi)用存在的情況下，資本市場(chǎng)可能并不能夠了解到企業(yè)在人力資源方面的戰(zhàn)略；此外，企業(yè)對(duì)人力資源的追加投入，可以理解為以犧牲短期的現(xiàn)金流量為代價(jià)換取持久性的現(xiàn)金流量，而企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值卻正是取決于其未來(lái)現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值。可以合乎邏輯地推定，如果企業(yè)關(guān)于人力資源方面的信息無(wú)法恰當(dāng)?shù)叵蛸Y本市場(chǎng)進(jìn)行披露，那么將導(dǎo)致資本市場(chǎng)低估企業(yè)未來(lái)的持久性盈利能力和投資報(bào)酬率，而且也可能導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值的不確定性。
從人力資源信息披露的經(jīng)濟(jì)后果角度理解，企業(yè)應(yīng)該披露人力資源相關(guān)的信息。如果人力資源貢獻(xiàn)的收益和成本能夠清晰地加以分離，那么人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告將無(wú)疑是完美的。下面列舉的瑞典Volvo企業(yè)某部門(mén)人力資源利潤(rùn)表就可以說(shuō)明這一點(diǎn)：
但是，人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告可能面臨如下的問(wèn)題：對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量未必符合成本效益原則，也未必滿足可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。然而這些障礙并不能作為木披露人力資源信息的充分理由。Wallman（ 1996）的“彩色報(bào)告模式”（ Colored Model）為人力資源信息披露提供一種新思路。目前的財(cái)務(wù)報(bào)告模式屬于一種典型的“黑白”模式（ Black and White Model），即若能夠確認(rèn)，則進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表；而若不符合確認(rèn)的條件，則根本不能夠進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表。Wallman針對(duì)目前財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)局限，提出了一種“彩色報(bào)告模式”，進(jìn)行多層次的披露。
我們發(fā)現(xiàn)，人力資源會(huì)計(jì)信息的特點(diǎn)在于：人力資源符合資產(chǎn)的定義，也符合可計(jì)量性和計(jì)量的相關(guān)性，但在可靠性方面存在著一定問(wèn)題，這相當(dāng)于Wallman彩色模式的第二層次的內(nèi)容。同時(shí)我們還認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量缺乏可靠性的問(wèn)題要辯證地進(jìn)行理解：人力資源價(jià)值可以區(qū)分為三部分：基本價(jià)值、追加價(jià)值以及由此導(dǎo)致的潛在價(jià)值。人力資源的追加價(jià)值并不存在計(jì)量可靠性方面的問(wèn)題，也同時(shí)滿足了要素定義、可計(jì)量性（實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)）和相關(guān)性；存在計(jì)量相關(guān)性的只是人力資源的基本價(jià)值及其潛在價(jià)值。人力資源的基本價(jià)值是內(nèi)涵于人力資源所有者自身的，雖已經(jīng)發(fā)生，但由于缺乏必要的客觀證據(jù)和可驗(yàn)證性，其計(jì)量可能不可靠；人力資源及其形成的團(tuán)隊(duì)的價(jià)值，則由于不確定性的存在而使計(jì)量的可靠性不滿足，但是可以由資本市場(chǎng)來(lái)進(jìn)行甄別。
因此，能否設(shè)想，對(duì)于人力資源的追加投入價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)并披露，而對(duì)于人力資源的基本價(jià)值及其潛在價(jià)值，則可以按照彩色報(bào)告的思路，在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。這樣做的依據(jù)在于：
第一，人力資源的追加投入價(jià)值是企業(yè)內(nèi)實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)，能夠滿足可靠性。而且，將企業(yè)的人力資源的追加投入價(jià)值資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)——“人力資產(chǎn)”，有助于資本市場(chǎng)區(qū)別資本性支出和費(fèi)用化的界限。由于資本化支出可能使隨后的若干個(gè)會(huì)計(jì)期間受益，并使投資者能夠正確領(lǐng)會(huì)企業(yè)犧牲短期利益換取未來(lái)持久性現(xiàn)金流量的經(jīng)營(yíng)思路，從而正確地評(píng)估企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。因?yàn)槠髽I(yè)的市場(chǎng)價(jià)值不是由本期的盈利，而是由未來(lái)的現(xiàn)金凈流量來(lái)決定的。
可能有人指責(zé)人力資源的追加投入并不能夠恰當(dāng)?shù)胤从橙肆Y源給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量，進(jìn)而指責(zé)人力資源計(jì)量的可靠性。我們認(rèn)為，從投入角度確認(rèn)人力資源的追加投入價(jià)值與目前對(duì)物質(zhì)資產(chǎn)的確認(rèn)是一致的，因?yàn)楫?dāng)企業(yè)花費(fèi)10000元購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，其反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的固定資產(chǎn)的金額正是這10000元的支出，而并未按照固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行貼現(xiàn)。
此外，人力資源的真實(shí)價(jià)值，還可以通過(guò)在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中人力資源的基本價(jià)值和潛在價(jià)值的披露來(lái)進(jìn)行理解、評(píng)估。
第二，財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告和其他財(cái)務(wù)報(bào)告之間存在著如下的關(guān)系（葛家澍， 1999，p565）：
根據(jù)如上關(guān)系，若在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露人力資源的基本價(jià)值或潛在價(jià)值，既可以不受到公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約，又可以為企業(yè)的利益相關(guān)性提供決策所需要的相關(guān)信息，可以說(shuō)是一舉兩得。
下面，我們通過(guò)一個(gè)例子來(lái)簡(jiǎn)單列舉如何在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露人力資源的基本價(jià)值和潛在價(jià)值：
注：［l］按照本來(lái)薪酬的貼現(xiàn)值計(jì)算，貼現(xiàn)率可以選擇一國(guó)教育投資的內(nèi)含報(bào)酬率。
［2］按照歐洲看跌期權(quán)模型計(jì)算。
此外，還應(yīng)該披露可能的經(jīng)濟(jì)后果。例如如此披露可能給企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率帶來(lái)的不利影響，因?yàn)榇_認(rèn)同時(shí)確認(rèn)人力資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款，正常情況下導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率的提高；給企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率帶來(lái)的影響。
五、關(guān)于人力資源的非財(cái)務(wù)信息披露
雖然將人力資源納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)表）提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息是人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)重要的內(nèi)容和職能，但是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)和需求決定了這可能并不是人力資源會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容或唯一目的。換言之，我們應(yīng)該改變會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來(lái)形成的。將人力資源納入財(cái)務(wù)報(bào)表這種傳統(tǒng)的、若干年來(lái)占據(jù)支配地位的思路。下面我們通過(guò)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程和世界各國(guó)人力資源非財(cái)務(wù)信息披露情況揭示這一點(diǎn)：
人力資源報(bào)告的發(fā)展
世界各國(guó)人力資源非財(cái)務(wù)信息披露情況一覽
根據(jù)相關(guān)作者研究結(jié)論，可以歸納出企業(yè)應(yīng)該在如下重要方面披露個(gè)體和社會(huì)層面上人力資源的相關(guān)信息，這類信息基本上屬于非財(cái)務(wù)信息披露的范疇。這樣，非財(cái)務(wù)信息披露和人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息披露一同構(gòu)成了人力資源信息披露的彩色模式框架：
人力資源報(bào)告的非財(cái)務(wù)信息
