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咱們在討論合并財務(wù)報表底層邏輯之前，先說一個有趣現(xiàn)象：很多朋友在編制合并財務(wù)報 表過程中，都產(chǎn)生過思維恍惚：母公司的長期股權(quán)投資與子公司未分配利潤抵消了，那 么,子公司實現(xiàn)的利潤哪里去了呢?如果你也有這樣的思維恍惚，那我們就一起來揭開合 并財務(wù)報表的蓋頭吧。

為了研究清楚合并財務(wù)報表底層邏輯，我們需要先從一個新的視角來分析一下財務(wù)報表與 基礎(chǔ)會計學(xué)的賬務(wù)處理體系。

報表體系以資產(chǎn)負債表為中心，利潤表可以理解為資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目形成過 程的明細化解釋，因此，利潤表可以理解為資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目的附表?，F(xiàn)金 流量表體現(xiàn)企業(yè)一定期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入、流出、結(jié)余情況，現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物 在資產(chǎn)負債表貨幣資金及相應(yīng)項目進行反映。因此，現(xiàn)金流量表可以理解為資產(chǎn)負債表現(xiàn) 金相關(guān)項目的的明細化解釋，進而可以說現(xiàn)金流量表是資產(chǎn)負債表的附表。所有者權(quán)益變 動表體現(xiàn)所有者權(quán)益從期初到期末的增減變化過程，故所有者權(quán)益變動表為資產(chǎn)負債表所 有者權(quán)益變動項目的明細解釋，所有者權(quán)益變動表也是資產(chǎn)負債表的附表。

資產(chǎn)負債表主要反映年初數(shù)和期末數(shù)，利潤表，現(xiàn)金流量表，所有者權(quán)益變動表，反映的 是資產(chǎn)負債表重要項目的年初數(shù)與期末數(shù)之間的變動解釋。研究合并財務(wù)報表，就需要大 道至簡。既然利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表皆是資產(chǎn)負債表之“附表”,那 么,所謂母、子公司報表合并，主要還是研究資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)匯總合并。

基礎(chǔ)會計學(xué)設(shè)置會計科目時，設(shè)置了“損益類科目”,在賬務(wù)處理體系中，期末結(jié)轉(zhuǎn)損 益，將損益類賬戶全部轉(zhuǎn)入未分配利潤項目。在合并財務(wù)報表看來，這種處理思路“多此 一舉”,咱們可以將所有損益類項目都視為“未分配利潤”的明細科目。

【案例】不設(shè)置損益類賬戶的賬務(wù)處理

假設(shè)某公司銷售產(chǎn)品，售價100萬元，成本80萬元，我們做如下分錄：

借：銀行存款100

貸：未分配利潤——營業(yè)收入  100

借：未分配利潤——營業(yè)成本  80

貸：存貨        80

上述分錄將損益類項目作為“未分配利潤”的明細科目，其處理結(jié)果，和目前單獨核算各損益 項目，然后將損益類項目結(jié)轉(zhuǎn)計入未分配利潤是一樣的結(jié)果。

如果不設(shè)置損益類科目，直接使用未分配利潤科目，并假設(shè)用報表項目作為會計科目編制 會計分錄，則一個公司從成立以來所有憑證匯總為一張匯總憑證，這張匯總憑證的借方就 是資產(chǎn)負債表左邊的資產(chǎn)項目，這張憑證的貸方就是資產(chǎn)負債表右邊的負債和所有者權(quán)益 項目!

也就是說，資產(chǎn)負債表是記賬憑證的壓縮文件。將記賬憑證壓縮之后就是資產(chǎn)負債表，將 資產(chǎn)負債表解壓縮就是記賬憑證。

由于資產(chǎn)負債表本身就是一張“匯總憑證”,我們在后續(xù)研究中，有時候會把資產(chǎn)負債表 視為多張憑證的壓縮文件，有時候就把資產(chǎn)負債表視為一張單獨憑證。

有的朋友做合并財務(wù)報表會發(fā)出一個靈魂拷問：為什么合并工作底稿中沒有把損益類賬戶 結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤呢?我相信仔細閱讀上述內(nèi)容的讀者已經(jīng)找到答案，因為合并財務(wù)報表 工作底稿中，直接把損益類項目作為“未分配利潤”的明細項目了，也就是說損益類項目 本身就是未分配利潤，自然沒有結(jié)轉(zhuǎn)一說了。

【案例】對常規(guī)合并程序進行拆解

財社兼搜投資控股集團公司是一家多元化投資控股集團。20X5年1月1日，財社兼搜投資控 股集團公司收購大營金獅王汽車股份有限公司70%的股權(quán)，在當日改組大營金獅王汽車股份 有限公司，財社兼搜投資控股集團公司開始對大營金獅王汽車股份有限公司進行控股。

收購前，財社兼搜投資控股集團公司與大營金獅王汽車股份有限公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，該收 購屬于非同一控制下控股合并。

財社兼搜投資控股集團公司收購大營金獅王汽車股份有限公司70%的股權(quán)時，大營金獅王汽 車股份有限公司的固定資產(chǎn)評估增值5000萬元，是一棟辦公樓，該辦公樓預(yù)計尚可使用10 年；無形資產(chǎn)評估增值5000萬元，評估增值的無形資產(chǎn)是一項非專利技術(shù)，該非專利技術(shù) 使用年限不確定，根據(jù)會計準則不做攤銷，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值 測試。本案例不考慮所得稅會計。

購買日，大營金獅王汽車股份有限公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12億元。大營金獅王汽車 股份有限公司70%的股權(quán)作價10億元，財社兼搜投資控股集團公司發(fā)行2億股給大營金獅王 汽車股份有限公司原股東，每股作價4.5元，剩余金額1億元以現(xiàn)金支付。并購商譽為1.6億 元(10-12*70%)。

購買日，大營金獅王汽車股份有限公司所有者權(quán)益賬面金額如下：

股本：30000萬元，資本公積：20000元，盈余公積：3000萬元，未分配利潤：57000萬 元。

購買日，大營金獅王汽車股份有限公司各項資產(chǎn)、負債賬面價值及公允價值如下表所示：

20X5年，財社兼搜投資控股集團公司與大營金獅王汽車股份有限公司內(nèi)部交易資料：財社 兼搜投資控股集團公司為大營金獅王汽車股份有限公司支付1億元貨款，雙方掛賬其他應(yīng)收 款和其他應(yīng)付款。

其他資料：

1.大營金獅王汽車股份有限公司當年實現(xiàn)凈利潤28500萬元，除計提盈余公積2850萬元 外，沒有進行其他分配。

2.大營金獅王汽車股份有限公司個別財務(wù)報表年末所有者權(quán)益如下：

股本：30000萬元，資本公積：20000元，盈余公積：5850萬元，未分配利潤：82650萬 元。

3.母、子公司個別財務(wù)報表(略)

年底合并工作底稿調(diào)整抵消分錄如下：

1.調(diào)整購買日資產(chǎn)評估增值及調(diào)整公允凈利潤

借：固定資產(chǎn)5000

無形資產(chǎn)5000

貸：資本公積10000

評估增值辦公樓預(yù)計尚可使用10年，調(diào)整增加當年折舊費用500萬元。

借：管理費用500

貸：固定資產(chǎn)500

2.成本法調(diào)整為權(quán)益法

大營金獅王汽車股份有限公司公允基礎(chǔ)利潤=個別財務(wù)報表凈利潤28500萬元-500萬元折舊 調(diào)整=28000 萬元。投資收益=28000 萬元×70%=19600萬元，調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資19600

貸：投資收益19600

權(quán)益法長期股權(quán)投資余額=100000萬元(個別財務(wù)報表成本法金額)+19600萬元(權(quán)益法 調(diào)整金額)=119600萬元。

3.權(quán)益投資抵消

借：股本30000

資本公積30000

盈余公積5850

未分配利潤82150

商譽16000

貸：長期股權(quán)投資119600  少數(shù)股東權(quán)益44400

借：年初未分配利潤57000 投資收益19600

少數(shù)股東損益8400

貸：提取盈余公積2850

年末未分配利潤 82150

4.內(nèi)部交易抵消

借：其他應(yīng)付款10000

貸：其他應(yīng)收款10000

現(xiàn)在我們對上述合并處理工作進行拆解：

1.個別財務(wù)報表購買日業(yè)務(wù)處理

2.期末將母、子公司報表數(shù)據(jù)在合并工作底稿匯總

提示1:子公司資產(chǎn)負債表期末數(shù)=購買日資產(chǎn)負債表(可理解為一筆分錄，即分錄B)+  購 買子公司后子公司所有分錄匯總。結(jié)合前文理解會計分錄匯總就是資產(chǎn)負債表，資產(chǎn)負債 表“解壓縮”就是會計分錄。

提示2:雖然合并工作底稿匯總母、子公司所有報表，但是我們已經(jīng)分析過，本質(zhì)上會計報 表以資產(chǎn)負債表為中心，利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表都可以理解為資產(chǎn)負債 表的附表。

3.合并工作底稿調(diào)整子公司購買日凈資產(chǎn)公允價值及調(diào)整折舊

4.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

5.權(quán)益投資抵消兩筆分錄

6.內(nèi)部交易抵消

我們已經(jīng)把有關(guān)子公司會計核算，從個別財務(wù)報表到合并調(diào)整抵消全部進行拆解，對拆解 分錄進行序號標記，現(xiàn)在我們將上述拆解工作進行歸納整理：

1.由于合并財務(wù)報表匯總了母公司報表數(shù)據(jù)，母公司報表可以理解為母公司自成立以來若干 分錄，我們可以想象，我們?yōu)楹喜⒇攧?wù)報表單獨設(shè)立一個像單體公司一樣的賬套，現(xiàn)在我 們把母公司所有分錄“復(fù)制”進入“合并賬套”。

2.將上述A分錄、B分錄、C分錄、1分錄匯總，相當于在“合并賬套”如下一筆分錄：

借：貨幣資金5000

應(yīng)收賬款30000

存貨65000

固定資產(chǎn)45000

無形資產(chǎn)55000

商譽16000

貸：應(yīng)付職工薪酬30000

應(yīng)交稅費   20000

應(yīng)付賬款   15000

應(yīng)付債券   15000

資本公積…  70000

貨幣資金   10000

少數(shù)股東權(quán)益 36000

這筆分錄揭示了非同一控制下企業(yè)合并的本質(zhì)，購買子公司就是購買子公司“資產(chǎn)負債組 合”,以10億元對價(現(xiàn)金1億元、發(fā)行權(quán)益工具9億元),取得子公司公允凈資產(chǎn)，同時 確認商譽與少數(shù)股東權(quán)益。

3.匯總子公司期末資產(chǎn)負債表的第二部分(表1-3的②)相當于將子公司購買日之后所有會 計分錄“錄入”“合并賬套”。

4.在“合并賬套”調(diào)整子公司折舊

借：管理費用500

貸：固定資產(chǎn)500

5.在“合并賬套”中沖回子公司計提盈余公積 借：盈余公積2850

貸：未分配利潤2850

6.依據(jù)子公司購買日公允價值為基礎(chǔ)確認凈利潤，在“合并賬套”中確認當期實現(xiàn)的少數(shù)股 東損益。

借：少數(shù)股東損益8400

貸：少數(shù)股東權(quán)益8400

7.由于母、子公司都對內(nèi)部交易與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)進行處理，在“合并賬套”中將內(nèi)部交易與 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)沖回。

借：其他應(yīng)付款10000

貸：其他應(yīng)收款10000

上述拆解過程可以理解為：購買子公司相當于購買子公司資產(chǎn)負債組合，母公司所有業(yè)務(wù) 分錄和購買子公司后子公司所有業(yè)務(wù)分錄都體現(xiàn)在“合并賬套”里面。將母、子公司所有 分錄“錄入”“合并賬套”后，將母、子公司分錄中不符合合并角度的會計分錄予以調(diào)整 或沖回。

到此為止，本文提出合并財務(wù)報表幾條真相，希望讀者化繁為簡，在思維上直達合并財務(wù) 報表本質(zhì)：

1.合并財務(wù)報表可以像單體報表一樣進行處理，設(shè)立合并財務(wù)報表賬套，將母、子公司相關(guān) 會計分錄都作為合并賬套會計分錄，然后在“合并賬套”中做適當調(diào)整。直接依據(jù)“合并 賬套”數(shù)據(jù)，根據(jù)基礎(chǔ)會計學(xué)賬務(wù)處理程序，編制合并財務(wù)報表。

根據(jù)一體性原則，母、子公司是一個會計主體，那么,對集團合并層面直接按照基礎(chǔ)會計 學(xué)賬務(wù)處理程序進行處理，在邏輯上完全沒有問題。

根據(jù)基礎(chǔ)會計學(xué)賬務(wù)處理程序編制合并財務(wù)報表，《合并財務(wù)報表落地實操》 一書命名為 “平行法”?！逗喜⒇攧?wù)報表落地實操》中，通過平行法編制合并財務(wù)報表，然后以平行