[摘 要] 從企業(yè)績效評價出發(fā),首先探討了以價值為核心的績效評價指標體系中有關(guān)成本指標的具體內(nèi)容,然后在此基礎(chǔ)上,分析了成本信息在績效評價中所處的兩難境地,最后就企業(yè)當前成本管理信息系統(tǒng)存在的弊端,提出了改革現(xiàn)行成本信息系統(tǒng)的初步設(shè)想及具體措施。
[關(guān)鍵詞] 成本會計信息;績效評價;權(quán)益資本成本;人力資本成本
[中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)10-0023-04
一、基于價值的企業(yè)績效評價指標體系
傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價指標體系主要是以財務(wù)指標為主,如主營業(yè)務(wù)利潤率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益等,這些指標在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)的盈利能力水平,可以較好地衡量企業(yè)當前的經(jīng)營績效狀況。但是,財務(wù)指標一個明顯的缺陷是它缺乏對企業(yè)未來業(yè)績的預(yù)測與評價。從20世紀90年代開始,一些西方發(fā)達國家已逐步否定了使用利潤率和現(xiàn)金流等單一財務(wù)指標評價企業(yè)業(yè)績的方法,而代之以企業(yè)價值最大化。企業(yè)價值是公司在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的獲利能力價值與潛在的獲利機會價值之和。它是由諾貝爾獎獲得者默頓·米勒和弗蘭科·莫迪格利茨等人于20世紀60年代率先提出的,后經(jīng)阿爾弗雷德以及邁克爾·波特等人的補充,在西方發(fā)達國家得到了很大發(fā)展。企業(yè)價值具有客觀性、整體性、市場性、收益決定性等特征,雖然企業(yè)可以花錢買到利潤,但是它卻買不到公司價值的增加。在我國,越來越多的人已經(jīng)認識到,利潤這一概念由于沒有確認無息補償資金占用的機會成本而不能反映企業(yè)的真實價值,因此,以會計利潤為導(dǎo)向的績效評價開始受到質(zhì)疑。
目前,西方國家很多公司正在積極探索基于價值的業(yè)績評價指標體系。反映企業(yè)績效的價值指標有很多,就制造業(yè)而言,可以將企業(yè)價值分解為以下幾個部分:
1. 企業(yè)戰(zhàn)略
企業(yè)的戰(zhàn)略地位可以從市場競爭地位和市場吸引力兩方面來評價。企業(yè)若要在激烈的市場競爭中提高其潛在價值,贏得來自客戶、供應(yīng)商的信任,必須努力提高競爭地位,爭取更大的市場吸引力。其中,關(guān)鍵特性之一是使產(chǎn)品差異化,其次是獲得在此基礎(chǔ)上的相對成本優(yōu)勢,即所謂的低成本戰(zhàn)略。產(chǎn)品差異化和低成本戰(zhàn)略將直接影響著企業(yè)現(xiàn)在及未來的價值。另一方面,市場份額、分銷渠道、價格決策等從不同方面反映了企業(yè)產(chǎn)品的市場吸引力。企業(yè)市場吸引力的大小是企業(yè)行業(yè)競爭地位的具體體現(xiàn)。具體而言,用來衡量企業(yè)戰(zhàn)略的評價指標有每股股利、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、每股盈余、市場占有率、客戶獲利率、可獲利客戶增長率等。
2. 企業(yè)理財
企業(yè)理財策略可以從債務(wù)成本和權(quán)益成本兩方面來評價。眾所周知,資本成本是決策的基本財務(wù)工具,投資者可以利用資本成本進行各種投資決策。根據(jù)籌資渠道的不同,資本成本分為債務(wù)成本和權(quán)益成本兩種。其中,債務(wù)資本是相對清晰、明確的,可以簡單地用利率來代表。相對復(fù)雜的是權(quán)益資本,盡管沒有明確規(guī)定企業(yè)必須支付給股東一定的報酬,但權(quán)益融資絕對不是免費的。實際上,因為權(quán)益投資者得到的報酬不是按照合同(契約)方式確定的,并且權(quán)益投資者只能在企業(yè)支付債務(wù)報酬后得到報酬,因此,權(quán)益融資比債務(wù)融資更貴——權(quán)益投資者承擔(dān)的風(fēng)險比債務(wù)投資者高,企業(yè)必須為此支付更高的報酬。具體而言,企業(yè)理財?shù)脑u價指標有資產(chǎn)負債率、所有者權(quán)益報酬率等。
3. 企業(yè)經(jīng)營
企業(yè)經(jīng)營狀況在企業(yè)總價值中扮演著重要角色,在企業(yè)戰(zhàn)略和企業(yè)理財策略既定的前提下,它決定著公司的價值。企業(yè)經(jīng)營狀況涉及供、產(chǎn)、銷等眾多環(huán)節(jié),此外還包括供應(yīng)之前的產(chǎn)品設(shè)計與開發(fā)及銷售之后的售后服務(wù)等。具體價值驅(qū)動因素有新產(chǎn)品的特性、上市時間及專有技術(shù)含量;材料采購的途徑及成本;產(chǎn)品制造周期及產(chǎn)品的成本、質(zhì)量;營銷中的定價策略、品牌管理及廣告宣傳;銷售過程的效率、成本及分銷渠道;售后服務(wù)的反映周期等。常用來評價企業(yè)經(jīng)營的指標有研發(fā)費用比率、新產(chǎn)品銷售比重、銷售收入增長率、營業(yè)成本降低率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)報酬率等。
4. 員工能力
員工作為人力資源的所有者,其地位與作用在企業(yè)中已越來越重要。企業(yè)的經(jīng)營很大程度上依賴于員工的智慧、經(jīng)驗和努力,擁有一定知識、技能和經(jīng)驗的員工將成為企業(yè)競爭制勝的法寶。員工能力主要可以從員工的工作態(tài)度、工作效率及綜合素質(zhì)等3個方面來評價。具體價值驅(qū)動因素有決策參與程度、工作認可程度、創(chuàng)造性是否得到鼓勵及對總公司的滿意度等。常用來評價員工能力的指標有技術(shù)考核過級率、員工學(xué)歷結(jié)構(gòu)、員工留住率、員工人均培訓(xùn)小時等。
二、現(xiàn)行成本會計信息系統(tǒng)存在的弊端
如前所述,在以價值為基礎(chǔ)的企業(yè)績效評價體系中,無論是高層次的戰(zhàn)略定位,還是低層次的企業(yè)經(jīng)營,成本信息的運用一直貫穿其中。實際上,隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展,來自國內(nèi)外各方面的競爭已使得企業(yè)的盈利空間越來越小。企業(yè)要想在市場競爭中獲勝,則必須擁有一個有效的能為企業(yè)市場定位、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品定價等決策提供準確成本信息的成本系統(tǒng)。但是,目前國內(nèi)許多企業(yè)的成本管理處于一種成本概念歪曲、成本信息滯后、成本系統(tǒng)無效的狀態(tài),這在一定程度上阻礙了企業(yè)的發(fā)展,成為制約企業(yè)價值增加的瓶頸。
1. 片面理解成本概念
當前,企業(yè)對成本的理解仍過多地強調(diào)成本的財務(wù)信息屬性,而忽略了它的非財務(wù)信息屬性。實質(zhì)上,成本是一個內(nèi)容十分寬泛的概念,既包括管理者有效管理企業(yè)時所需的成本收益方面的財務(wù)信息,也包括生產(chǎn)率、質(zhì)量等非財務(wù)信息。如果企業(yè)一味地注重財務(wù)信息,則有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。因為財務(wù)信息傾向于關(guān)注短期因素。然而,隨著經(jīng)濟的全球化發(fā)展和競爭的日益加劇,獲得可持續(xù)性的競爭優(yōu)勢成為企業(yè)成功的關(guān)鍵因素。為了取得競爭優(yōu)勢,企業(yè)必須首先關(guān)注一些長期的非財務(wù)性因素,如產(chǎn)品與生產(chǎn)領(lǐng)先、產(chǎn)品質(zhì)量和顧客忠誠度等。有時,過分強調(diào)財務(wù)信息去削減成本(一項財務(wù)指標)而忽略甚至降低質(zhì)量標準(一項非財務(wù)指標),這樣的決策可能會給企業(yè)帶來重大災(zāi)難,導(dǎo)致長期內(nèi)顧客和市場份額的喪失。反之,企業(yè)為了獲得競爭優(yōu)勢可能會有意地抬高成本,只要所取得的溢價收入大于成本的增加額。因此,在研究成本概念時,有必要將戰(zhàn)略思想引入其中,從戰(zhàn)略角度考慮它的非財務(wù)性和長期性。
2. 收益計算忽略了對權(quán)益資本成本的補償
眾所周知,現(xiàn)行財務(wù)會計只確認債務(wù)資本成本(利息費用),股東的權(quán)益資本成本被當作是“免費的午餐”不予核算。在金融市場不發(fā)達以及企業(yè)組織形式為獨資和合伙時,債權(quán)人被認為是唯一的“外來者”,重要的是確認和計量債務(wù)資本成本,單獨確認和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。然而,在企業(yè)組織形式為公司制時,無論是債權(quán)人還是股東,相對于公司這個獨立的人格化主體而言,都是“外來者”。公司通過兩個渠道籌集其所需要的資本,即從債權(quán)人那里籌集債務(wù)資本,從股東那里籌集股權(quán)資本。無論是哪種資本,公司使用它們都是有代價的,都應(yīng)作為成本處理。而且在公司制企業(yè)中,股東并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營,不了解企業(yè)信息的股東可以隨時用“腳”投票,出售其原來持有的股票而不再成為公司的股東。因此,從這個角度來講,他們已經(jīng)成為企業(yè)的“外部人”,股東權(quán)益資本成本必須單獨計量。
3. 注重物質(zhì)資本成本而忽略了對人力資本成本的計量
1960年,美國經(jīng)濟學(xué)家西奧多·舒爾茨(Theodore W. Schultz)在其“向人力資本投資”的演說中正式提出了“人力資本”的概念。他指出,人力資本是相對于物質(zhì)資本而言的,是指體現(xiàn)于勞動者身上,通過投資形成并能使價值迅速增值的包括健康、體力、經(jīng)驗、知識和能力的存量。西方人力資本理論認為,在經(jīng)濟增長的要素中,人力資本的作用大于物質(zhì)資本的作用。我國著名經(jīng)濟學(xué)家肖灼基也認為,人力資本比物質(zhì)資本具有更大的增值空間,特別是在后工業(yè)時期和知識經(jīng)濟初期,人力資本將具有更大的增值潛力。企業(yè)的本質(zhì)是由各生產(chǎn)要素締結(jié)而成的一組合約。周其仁(1996)在“企業(yè)契約性質(zhì)”的基礎(chǔ)上進一步分析,認為“企業(yè)是一個人力資本與非人力資本的特別合約”。這里的非人力資本,通常是指除人力資本之外的所有物質(zhì)資本的總和。人力資本與非人力資本的合作契約關(guān)系,是雙方長期博弈的結(jié)果,體現(xiàn)了一種博弈均衡。
4. 固守陳舊落后的成本信息處理系統(tǒng)
一個有效的成本系統(tǒng)提供的信息應(yīng)具有以下一些特點:首先,成本信息應(yīng)具有可靠性,成本信息應(yīng)能夠盡量客觀地反映現(xiàn)實,接近實際,管理人員使用該成本信息應(yīng)能做出恰當?shù)臎Q策,不會導(dǎo)致錯誤判斷。其次,成本信息應(yīng)具有相關(guān)性,成本信息的提供應(yīng)與管理者將要做出的決策相關(guān)。當決策需使用歷史成本時,成本系統(tǒng)應(yīng)提供歷史成本信息;當決策需利用未來現(xiàn)金流量時,成本系統(tǒng)應(yīng)提供未來的相關(guān)成本信息。第三,成本信息必須支持各種類型的管理決策。如為管理層指出正確的經(jīng)營方向、產(chǎn)品投資組合與定價、材料(零件)自制/外購、供應(yīng)商關(guān)系管理、客戶盈利能力分析、新產(chǎn)品開發(fā)、長期投資決策等。此外,有效的成本系統(tǒng)還應(yīng)有助于企業(yè)的激勵與控制、學(xué)習(xí)與反饋等。企業(yè)管理人員可以直接或間接地對成本系統(tǒng)進行深入的分析和研究,如果發(fā)現(xiàn)成本系統(tǒng)對于某種(些)現(xiàn)象無法解釋時,則表明企業(yè)的成本系統(tǒng)可能無效了。
三、改革現(xiàn)行成本會計信息系統(tǒng)的初步設(shè)想
1. 以管理職能為基礎(chǔ)建立多維成本概念框架
企業(yè)的日常管理工作是由一系列相互關(guān)聯(lián)、連續(xù)進行的活動構(gòu)成的,這些活動可被歸類為一些基本的管理職能,包括計劃與決策、組織與領(lǐng)導(dǎo)、績效與控制。
(1)以戰(zhàn)略職能為基礎(chǔ)的成本概念。近年來,隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展,國內(nèi)外企業(yè)間的競爭日益劇烈,企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢,保持持續(xù)的成功,就必須重視戰(zhàn)略。因此,管理的戰(zhàn)略職能已經(jīng)一躍成為管理的首要職能。把戰(zhàn)略管理思想同成本管理結(jié)合起來便形成了戰(zhàn)略成本管理,戰(zhàn)略成本的實質(zhì)是以企業(yè)的戰(zhàn)略為核心,與一系列具有源流性質(zhì)的成本動因相對應(yīng) 。戰(zhàn)略成本的內(nèi)容一般包括時間成本、信息化成本、創(chuàng)新成本、學(xué)習(xí)成本和市場成本。
(2)以計劃與決策職能為基礎(chǔ)的成本概念。企業(yè)管理人員為了做出各種計劃和決策,必須獲得足夠的信息,其中,成本是一項非常重要的信息。但是,企業(yè)管理人員所運用的成本信息并不是簡單的成本數(shù)據(jù),而是一些經(jīng)過處理的具有及時性、相關(guān)性和精確性的成本信息。于是產(chǎn)生了常見的用于計劃和決策職能的成本概念。這些概念主要包括相關(guān)成本、差別成本、機會成本和沉沒成本。
(3)以績效與控制職能為基礎(chǔ)的成本概念。成本管理的一個重要作用就是為控制企業(yè)的日常管理活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動、考核和激勵雇員及經(jīng)理提供信息。用于此項管理職能的重要成本概念是可控成本與不可控成本、標準成本、定額成本和責(zé)任成本。
(4)以報告職能為基礎(chǔ)的成本概念。企業(yè)管理當局需要定期編制各種財務(wù)報表,以滿足廣大外部信息使用者和內(nèi)部成本管理的信息需求。在這一管理職能中所使用的重要成本概念為生產(chǎn)成本和期間成本。這些成本通常是根據(jù)國家統(tǒng)一的財務(wù)和會計法規(guī)、制度核算出來的,又稱為財務(wù)成本或制度成本。
(5)以組織與領(lǐng)導(dǎo)職能為基礎(chǔ)的成本概念。企業(yè)在進行組織設(shè)計之后,為確保各項任務(wù)的順利完成并使系統(tǒng)能夠正常運行,組織還必須按照設(shè)計的要求為系統(tǒng)配置合適的人力資源,并對其進行有效的管理,稱為人力資源管理。與人力資源管理職能相對應(yīng)的成本概念為人力資源成本。人力資源成本有廣義和狹義之分:廣義的人力資源成本包括勞動者被企業(yè)雇傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動能力所花費的代價(勞動力受雇前成本)和企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面所花費的代價(勞動力受雇后成本);狹義的人力資源成本僅指勞動者受雇后的成本,是企業(yè)組織為了取得或重置人力資源(如企業(yè)家的決策能力、管理者的管理能力、技術(shù)人員的技術(shù)開發(fā)能力和工人的勞動技能等)而發(fā)生的成本。
可見,成本信息正扮演著多種角色,為管理的各項職能服務(wù)。因此,我們必須改變傳統(tǒng)的成本觀念,沖破單純的產(chǎn)品成本概念的束縛,多層次、多方位地理解成本的概念。而且,隨著經(jīng)濟的發(fā)展,新的管理手段、方法和目標的出現(xiàn),成本的涵義也必然隨之拓展和延伸,成本概念的內(nèi)容將更加豐富多彩。
2. 將權(quán)益資本和人力資本納入會計核算系統(tǒng)
會計學(xué)家安東尼(1973)認為,利息費用不僅包括債務(wù)資本成本,而且還包括權(quán)益資本成本,它應(yīng)和債務(wù)資本一樣計量成本,并與直接材料、直接人工、制造費用一起計入存貨成本和商品銷售成本。20世紀80年代,安東尼進一步發(fā)展了其理論構(gòu)想,認為現(xiàn)行資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分并不代表股東在企業(yè)中的權(quán)益數(shù)額。盡管實收資本項目反映了股東原始資本的投入,但是,留存收益卻不代表股東的貢獻,盈余是會計主體本身賺取的,而不是股東賺取的。因此,有必要改變以股東為導(dǎo)向的資產(chǎn)負債表右邊結(jié)構(gòu),將原來的股東權(quán)益分成股東權(quán)益和主體權(quán)益兩個部分。新的股東權(quán)益包括:①原來資產(chǎn)負債表上列示的實收資本數(shù)額;②與這些實收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給股東的權(quán)益資本成本(權(quán)益利息)部分。新的主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益也并不是一回事。因為在資本成本會計理論下,凈收益應(yīng)該是各種收入與各種費用(包括權(quán)益利息)之間的差額。每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去,只不過這個凈收益要比現(xiàn)行會計程序計算出來的凈收益小一些。
人力資本的稀缺性、專用性等特點,決定了人力資本在企業(yè)中的地位逐漸增強,在一定程度上,人力資本正在承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險,成為企業(yè)新的主人。人力資本不僅要獲得工資等勞動報酬以維持勞動力的正常生產(chǎn)、發(fā)展延續(xù),還應(yīng)參與企業(yè)剩余價值的分配。人力資本參與剩余價值的分配,是指勞動者在取得工資收入的前提下,對企業(yè)稅后純收益的分配。在會計核算上,為了體現(xiàn)勞動者與股東共享企業(yè)剩余收益的本意,維護股東與勞動者利益的和諧統(tǒng)一,勞動者的固定工資收入應(yīng)在費用中核算,而分享的剩余收益則在利潤中核算。會計恒等式(靜態(tài))也應(yīng)進一步調(diào)整為“資產(chǎn)=負債+股東權(quán)益+人力資本+主體權(quán)益”,而且,在資產(chǎn)負債表左邊的資產(chǎn)項目中也需相應(yīng)地增加“人力資產(chǎn)”一項。
綜上所述,如果企業(yè)當前的成本會計信息系統(tǒng)存在問題,而企業(yè)管理層正在依賴現(xiàn)有的成本信息系統(tǒng)進行著關(guān)系到企業(yè)生死存亡的戰(zhàn)略決策,那么,無論是理論上多么完美的戰(zhàn)略、多么切實可行的行動方案,企業(yè)的價值增值都會成為泡影,在激烈的市場競爭中,企業(yè)注定要失敗。因此,改革現(xiàn)行成本會計信息系統(tǒng)已成為歷史發(fā)展的必然,如何將財務(wù)會計與管理會計協(xié)調(diào)起來,構(gòu)建一體化成本信息生產(chǎn)系統(tǒng)具有更廣闊的研究空間。
主要參考文獻
[1] 陸慶平. 以企業(yè)價值最大化為導(dǎo)向的企業(yè)績效評價體系[J]. 會計研究,2006(3).
[2] [美] 愛德華·布洛切等. 成本管理——戰(zhàn)略與概論[M]. 王斌等譯. 北京:華夏出版社,2002.
[3] 胡玉明. 關(guān)于會計主體概念及資本成本會計理論的思考[J]. 中國會計電算化,2004(3).
[4] 張文賢,周麗雯. 人力資本產(chǎn)權(quán)和所有者權(quán)益[J]. 上海市經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報,2005(11).
[5] 趙珍. 人力資本產(chǎn)權(quán)化的經(jīng)濟效應(yīng)分析[J]. 山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2006(2).
[6] 周齊武. 如何考察與判斷企業(yè)成本系統(tǒng)的有效性[J]. 審計研究,2004(2).
[7] 周三多主編. 管理學(xué)[M]. 北京:高等教育出版社,2000.
[8] 樂艷芬主編. 成本會計[M]. 北京:清華大學(xué)出版社,2005.
