上海會計2001.11
對管理當(dāng)局舞弊的審計責(zé)任
宛燕茹
一、
美國注冊會計師協(xié)會審計標(biāo)準(zhǔn)說明書第82號（以下簡稱SAS 82號）于 1997年2月發(fā)表，它為審計人員執(zhí)行財務(wù)報表審計過程中就實際舞弊行為問題提供了操作指南，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)在每次審計時，審計人員應(yīng)當(dāng)特別評估由于舞弊行為而導(dǎo)致財務(wù)報表虛假的風(fēng)險。
SAS 82號列示了兩種可能導(dǎo)致財務(wù)報表失真的舞弊行為：（1）財務(wù)報告的舞弊。指導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。例如：偽造、變造記錄或憑證；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚叩?。?）資產(chǎn)的盜用。如現(xiàn)金、存貨或債券的失竊。
獨立審計人員對財務(wù)報表進(jìn)行審計的目標(biāo)是：表述財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了企業(yè)的財務(wù)狀況；實際操作的結(jié)果和現(xiàn)金流量是否符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求。注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人能確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。此外，財務(wù)報表審計的依據(jù)是公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)，只要按照標(biāo)準(zhǔn)的審計程序執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，就意味著履行了職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注。但是，如果管理當(dāng)局存在舞弊情況，往往會導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)審計程序無法發(fā)現(xiàn)重大的錯報，在這種情況下，審計人員通常不應(yīng)承擔(dān)有關(guān)的審計責(zé)任，或者只承擔(dān)次要的審計責(zé)任。
相對于財務(wù)報表審計而言，舞弊審計顯然是另一種服務(wù)；注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊，如果委托人要求對可能存在的錯誤或舞弊進(jìn)行專門審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計風(fēng)險，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書。有關(guān)舞弊行為調(diào)查的額外準(zhǔn)則對美國注冊會計師協(xié)會的實際目標(biāo)是很有用的。審計人員在每次審計中要評估由于舞弊行為導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，評估可控制風(fēng)險的情況。 SAS 82號要求審計人員考慮同舞弊性財務(wù)報告和資產(chǎn)盜用有關(guān)的風(fēng)險因素，然后，設(shè)計他將要實施的審計程序。
二、
針對管理當(dāng)局舞弊的審計程序可如下述。
1．確認(rèn)風(fēng)險因素。審計人員要從委托客戶中獲取信息并進(jìn)行控制查詢。這種查詢包括向管理當(dāng)局詢問有關(guān)企業(yè)舞弊行為的風(fēng)險和是否發(fā)生過舞弊行為。如果委托客戶有一套預(yù)防、發(fā)現(xiàn)舞弊行為的程序，審計人員應(yīng)當(dāng)詢問這套程序是否發(fā)現(xiàn)過舞弊行為。對于涉嫌重大錯誤或舞弊的人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮其所作陳述的可靠性，并向被審計單位高層管理人員報告。
2．評估可能持續(xù)發(fā)生的風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)通過整個審計過程來認(rèn)識風(fēng)險因素，不僅僅是在計劃階段。有些“其他情況”也要求審計人員在進(jìn)行評估時予以考慮。例如文件的丟失和信息的異常延期等。由舞弊行為所引起的重大錯報風(fēng)險評估是一個循序漸進(jìn)的過程，它貫穿于審計全過程。在審計即將結(jié)束時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮審計程序的累計結(jié)果和觀察到的情況，決定是否需要實施額外的審計程序。
3．評價審計測試結(jié)果。如果舞弊行為導(dǎo)致的錯報對財務(wù)報表不很重要，審計人員應(yīng)將這種情況調(diào)整到適當(dāng)水平并說明審計實施程序已對此作過充分考慮。如果舞弊行為會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，或者審計人員不能確認(rèn)錯報的程度時，審計人員就應(yīng)采取行動確認(rèn)以上提及的情況，并努力去確定舞弊行為是否存在。如果存在，確定其影響；如果有一定影響應(yīng)當(dāng)建議委托客戶向法律委員會咨詢。當(dāng)懷疑最高管理當(dāng)局涉嫌舞弊時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。如果錯誤或舞弊未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重新評價相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。必要時，應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實質(zhì)性測試程序。
4．收集證據(jù)形成工作底稿。審計人員應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，并在工作底稿上記載由于舞弊行為引發(fā)的重大錯報的風(fēng)險評估。一般來說，審計人員需要在審計草案中記載確認(rèn)的風(fēng)險因素和審計人員對此的意見。在審計人員認(rèn)為進(jìn)行額外的審計是必需的審計過程中，當(dāng)其他的審計風(fēng)險被確認(rèn)時，他就應(yīng)該記載那些因素或情況以及審計人員的推斷。
5．表達(dá)審計意見。審計人員擁有特定的表達(dá)要求的權(quán)利。管理者的舞弊行為和對財務(wù)報表有重大影響的舞弊行為應(yīng)當(dāng)直接報告審計委員會；不重要的舞弊行為應(yīng)當(dāng)向舞弊者的上級管理者報告。在一定情況下，審計人員有責(zé)任對企業(yè)外部機(jī)構(gòu)發(fā)表意見。當(dāng)審計人員確定舞弊風(fēng)險因素是可控制時。應(yīng)當(dāng)考慮是否再向管理當(dāng)局和審計委員會提供應(yīng)當(dāng)上報的情況。
SAS 82號明確了審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊行為的責(zé)任。審計人員責(zé)任到現(xiàn)在為止仍是由實際的主要觀點和合理的擔(dān)保構(gòu)成了一個框架，以促使審計人員通過審計提高自己的洞察意識。審計人員無需為可能發(fā)生的任何一種舞弊行為的出現(xiàn)負(fù)責(zé)。審計人員的責(zé)任主要是發(fā)現(xiàn)由舞弊行為所引起的重大錯報，而不是直接去發(fā)現(xiàn)每次審計中的舞弊行為。因此，審計人員必須合理地保證財務(wù)報表沒有重大錯報，無論由于錯誤還是舞弊引起的。
審計人員有計劃和執(zhí)行審計程序以獲得合理保證的責(zé)任。由于審計證據(jù)的客觀性和舞弊行為的特點，審計人員只能獲取合理的而不是絕對的保證。無論是由錯誤還是由舞弊行為所引起的錯報，如果這種錯報對于已報告的財務(wù)報表來說不是很重要，審計人員就沒有通過計劃和執(zhí)行審計程序以獲取合理保證的責(zé)任。
由于未查出被審計單位的舞弊情況，審計人員經(jīng)常受到來自客戶的指責(zé)。為此，在 SAS 82號中指出，既然審計人員對財務(wù)報表的意見是基于合理保證的原則，因此，審計人員的報告并不是一項擔(dān)保，所以，未查出財務(wù)報表的重大錯報，并不表示審計工作未按一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則執(zhí)行。
對于客戶的舞弊行為，客戶理應(yīng)負(fù)直接責(zé)任和會計責(zé)任，審計人員只能負(fù)審計責(zé)任。審計人員只要嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，并通過實施適當(dāng)、必要的審計程序，是可以將財務(wù)報表中存在的重大舞弊行為檢查出來的。但是由于審計的固有限制，不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭露出財務(wù)報表中的所有錯報或遺漏情況。這就是說，不能要求審計人員對所有未查出的錯報或遺漏承擔(dān)責(zé)任。值得注意的是，這并不意味著審計人員對未能查出的財務(wù)報表中錯報或遺漏沒有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看其未能查出錯報或遺漏的原因，是否源自審計人員本身的過錯。
（作者單位：武漢理工大學(xué)管理學(xué)院）
