簡介： 會計提供有關(guān)主體的數(shù)量化信息, 主要是財務(wù)信息, 旨在有助于進行經(jīng)濟決策, 同時需要提供評價過去經(jīng)營活動和未來決策需要的相關(guān)信息。企業(yè)財務(wù)報告面臨著挑戰(zhàn)和改革的壓力。本文主要論述了美國改進其財務(wù)報告的觀點及實踐。
一、 會計目標的變化: 從受托責任觀到?jīng)Q策有用觀
從中世紀以來, 由于資金的擁有者將資金的使用權(quán)讓渡給管理層而形成了委托-代理關(guān)系。管者需要運用合適的方式報告其受托責任的完成情況, 而這種報告主要運用財務(wù)報表為手段。受托任觀認為會計的目標是向資源的所有者報告受托資源的管理情況, 因此應(yīng)以提供歷史的、客觀的計信息為主, 強調(diào)會計信息的客觀性和可驗證性。但進入20 世紀70 年代以后, 資本市場迅速發(fā)展,有者和經(jīng)營者不是直接地溝通、交流, 使得委托-代理關(guān)系變得模糊。所有者所關(guān)注的不是具體的一企業(yè)資本的保值和增值, 而是整個資本市場的風險和報酬。在決策方式上, 如果經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)不能令所有者滿意, 資源的所有者也不是按傳統(tǒng)的方式去更換經(jīng)營者, 而是通過資本市場賣出其擁的股權(quán), 并重新購入其認為合適的股權(quán)。正是如此使得對經(jīng)營者的受托責任的關(guān)注逐漸弱化, 而將點集中于投資者在資本市場的不同決策上。決策有用觀認為會計的根本目標是向信息使用者提對他們決策有用的信息, 而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績和源流動的信息。所以決策有用觀更強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。決策有用觀的主要代表人有羅伯特·N ·安東尼(Robert T. Anthony)、E·S·亨德里克森(E. S. Hendriksen)等, 美國會學會(AAA)、美國注冊會計師協(xié)會(A ICPA)、美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)也是決策有用觀的積極倡導(dǎo)者。美國注冊會計師協(xié)會(A ICPA ) 在 1973 年 10 月發(fā)表的《財務(wù)報表的目標》(又Trueblood comm ittee Report)中指出:財務(wù)報表的基本目的在于提供有助于作出經(jīng)營決策的信息。1973 年美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)成立后, 對財務(wù)報告的目標作了更深入的研究, 并于197年發(fā)表了財務(wù)會計概念公告第1 號(SFAC No. 1)《企業(yè)財務(wù)報告的目標》, 指出:財務(wù)報告應(yīng)該提對現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息。英國會計準則委員會(ASB)和國際會計準則委員會(IASB)也有類似的觀點。由此可見, 西方各國會計準1則指定機構(gòu)和國際會計準則委員會都傾向于將提供決策有用信息作為會計的首要目標 。
二、 財務(wù)報告發(fā)展的歷史演進
19世紀產(chǎn)業(yè)革命的興起, 出現(xiàn)了大量所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的公司制企業(yè), 為了實現(xiàn)對經(jīng)營者的有效監(jiān)督, 1844 年英國頒布了《公司法》, 要求編制資產(chǎn)負債表。
20世紀初隨著世界經(jīng)濟中心的轉(zhuǎn)移, 會計的發(fā)展中心也轉(zhuǎn)移至美國。
20世紀20年代, 隨著資本市場的發(fā)展, 損益表成為正式的對外報表。但其主要目的是作為連接前后兩期資產(chǎn)負債表的紐帶。
20世紀40 年代以后, 隨著對收益概念的重視, 收益表逐漸成為最主要的報表之一。利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中指出:收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營活動是成功還是失敗這個主題??所有利益集團在大多數(shù)情況下最需要的信息只能由系列的收益表來提供。20 世紀60～ 70 年代, 由于市場競爭的加劇和持續(xù)的通貨膨脹, 使用者存在對企業(yè)財務(wù)狀況變動原因及其相關(guān)影響的更全面報告的需求。而收益表無法說明企業(yè)的全部財務(wù)狀況的變動。1962 年美國注冊會計師協(xié)會(A ICPA)公布了由佩里·梅森(P. M ason)主筆的第3 號會計研究報告《現(xiàn)金流動分析和資金報表》, 其中建議財務(wù)報告中應(yīng)當增加一張資金報表。兩年之后, 美國會計原則委員會(APB)公布第3 號意見書, 向企業(yè)推薦資金來源和運用表。隨后, 由于美國會計學會和其他一些會計職業(yè)組織都極力贊成這一報表, 會計原則委員會(APB)在1971 年再次發(fā)表了19 號意見書《財務(wù)狀況變動的報告》, 指出:本委員會認為, 關(guān)于企業(yè)理財和投資活動以及在一定期間內(nèi)財務(wù)狀況變動的信息, 對財務(wù)報表使用者是非常有用的。由于現(xiàn)行的財務(wù)報表旨在提供財務(wù)狀況和經(jīng)營成績, 所以總括反映財務(wù)狀況變動的報表也必須作為每個期間的基本財務(wù)報表。從此, 財務(wù)狀況變動表就成為一種強制性的正式對外財務(wù)報表。
1978 年美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在發(fā)表的SFACNo. 1《企業(yè)財務(wù)報告的目標》中明確提出:財務(wù)報告的編制不僅包括財務(wù)報表, 還包括其他傳輸信息的手段, 其內(nèi)容直接地或間接地與會計2 (P206-306)系統(tǒng)所提供的信息有關(guān)。至此, 財務(wù)信息的傳輸方式由財務(wù)報表擴展為財務(wù)報告 。
三、 財務(wù)報告的固有缺陷
傳統(tǒng)財務(wù)報告的編制遵循的是傳統(tǒng)的會計理論, 傳統(tǒng)會計理論產(chǎn)生的基礎(chǔ)是受托責任觀, 它強調(diào)會計信息的可靠性和可驗證性, 故財務(wù)報告的產(chǎn)生要經(jīng)過嚴格的確認、計量程序。確認標準都是以某一主體過去所發(fā)生的交易事項為基礎(chǔ), 對未來所發(fā)生的交易和事項不予確認。計量方面采用歷史成本作為計量基礎(chǔ)。但隨著金融創(chuàng)新的不斷深化, 知識經(jīng)濟的涌現(xiàn), 給傳統(tǒng)會計理論帶來了許多棘手的難題。現(xiàn)行的財務(wù)報告實質(zhì)上是一種通用的財務(wù)報告模式, 將企業(yè)提供的財務(wù)報 告予以標準化。這一模式是基于如下假設(shè): 一是不同使用者的信息需求是相同的; 二是財務(wù)報告的提供者事先知道使用者的信息需求。但實際并非如此。對待任何事物, 人們的觀點都不會相同。在會計信息的需求方面, 人們的偏好差異尤其明顯。不同的使用者站在不同的立場上從不同的角度對公司的經(jīng)營狀況作出評價,他們對信息的需求各有側(cè)重。在信息披露能力一定的情況下, 重視一類用戶的需求意味著對另一類用戶需求的忽視?！ ∷摹ω攧?wù)報告的尖銳批評:
主要觀點綜合由于人們對會計信息的日益重視, 作為會計信息主要傳輸方式的會計報告也越來越受到人們的關(guān)注?，F(xiàn)實生活中, 會計信息的使用者們對財務(wù)報告中的信息含量很不滿意, 財務(wù)報告在美國、英國、加拿大等國家受到了廣泛的批評。早在1975年, 英格蘭和北威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW )下屬的021會計準則籌劃委員會(ASSC)發(fā)表的公司報告中指出現(xiàn)行財務(wù)報告存在幾個方面的局限性, 不能滿足各方需求。1991年英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會和國際會計合作委員會(ICAC)聯(lián)合發(fā)表的財務(wù)報告的未來模型, 進一步指出了現(xiàn)行財務(wù)報告模式的缺點。1994 年美國注冊會計師協(xié)會(A ICPA)在改進企業(yè)報告--面向用戶中也指出了現(xiàn)行財務(wù)報告的不足?，F(xiàn)行財務(wù)報告的局限性也引起了眾多會計學者的關(guān)注。美國芝加哥大學教授西德尼·戴維森(SidenyDavidson)在其主編的《現(xiàn)代會計手冊》中, 斯蒂文M. H·沃爾曼(StevenM. H. W allman)在其論文《會計和財務(wù)報告的未來》中都對現(xiàn)行財務(wù)報告提出了批評。概括有關(guān)機構(gòu)的看法,主要集中在以下幾點:
1. 現(xiàn)行財務(wù)報告關(guān)于企業(yè)業(yè)績和財務(wù)狀況的計量, 基本上是根據(jù)各企業(yè)所使用資源的歷史成本,這與未來業(yè)績的預(yù)測和充分計量并不相關(guān)。
2. 現(xiàn)行財務(wù)報告過于重視盈利的單一計量。而單一數(shù)據(jù)不可能反映企業(yè)每一報告期內(nèi)影響財富變化的各個側(cè)面。
3. 現(xiàn)行財務(wù)報告過于重視利潤的計量, 而利潤是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的。長期以來, 現(xiàn)行財務(wù)報告缺乏對現(xiàn)金流動應(yīng)有的關(guān)注。
4. 會計信息嚴重地不完整。
5. 以交易為基礎(chǔ)的確認計量原則, 忽略了非交易性的資產(chǎn)價值變化。
6. 對無形資產(chǎn)確認不夠。
7. 忽略貨幣的時間價值和企業(yè)的社會責任。
8. 現(xiàn)行報告不能反映企業(yè)經(jīng)營的風險性和不確定性, 其及時性也相當不夠。
9. 現(xiàn)行報告未能考慮不斷出現(xiàn)的非常復(fù)雜的交易和事項的確認和計量。
10. 現(xiàn)行報告未能反映企業(yè)未來的經(jīng)濟利益。雖然財務(wù)會計準則委員會將資產(chǎn)定義為未來的經(jīng)濟利益, 但資產(chǎn)的計量大部分采用歷史成本, 這樣, 資產(chǎn)的質(zhì)的規(guī)定性和它的量的規(guī)定性之間產(chǎn)生了脫節(jié) 。
美國紐約大學教授巴魯·列弗(Baruch Lev)在安然事件爆發(fā)后美國國會召開的聽證會上也對現(xiàn)行財務(wù)報告提出的批評。認為, 目前的財務(wù)報表缺乏的重要資料主要有以下四種:
1. 交叉結(jié)盟。公司通過策略聯(lián)盟、合資經(jīng)營、合伙與特殊目的實體(Special Purpose Entity,SPE)從事廣泛的商業(yè)活動, 已成為典型的經(jīng)營模式。這些被廣泛使用的活動多半在財務(wù)報表上被忽略, 或是以不恰當?shù)臅嫹椒ǔ尸F(xiàn), 因而對提供給投資者和債權(quán)人的信息產(chǎn)生不良影響。
2. 未實現(xiàn)的義務(wù)。目前的會計制度基本上忽略了大部分尚未實現(xiàn)的義務(wù)和合約, 而這類義務(wù)和合約往往在未來形成負債。而公司所承擔的這些未實現(xiàn)的義務(wù)和風險, 經(jīng)常難以計數(shù), 這導(dǎo)致公司實際經(jīng)營狀況的扭曲。
3. 企業(yè)可能遭遇的風險。這20 年來金融工具的急速創(chuàng)新(如投機和避險用的衍生性商品, 債務(wù)與資產(chǎn)的證券化等)使企業(yè)與股東面臨巨大卻難以量化的風險。雖然20 世紀90 年代以后美國證監(jiān)會要求在公開說明書和財務(wù)報告中披露有關(guān)風險的信息, 但實際上對特定風險卻缺乏足夠的闡述。
4. 無形資產(chǎn)。目前經(jīng)濟上所確認的無形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)大多是商品。然而公司和國家的價值和成長, 主要來自于其持有的無形資產(chǎn), 如專利權(quán)、商標權(quán)、特定組織結(jié)構(gòu)(如供應(yīng)鏈)與組織管理系統(tǒng)。而現(xiàn)行的會計制度卻將大部分無形資產(chǎn)假定為缺乏未來效益, 將其列為當期費用 。
科羅拉多大學教授保羅B·W ·米勒在其著作《高質(zhì)量財務(wù)報告》中指出財務(wù)報告的7 宗罪: (1)低估證券市場; (2)模糊的表述; (3)假設(shè)和虛構(gòu); (4)利潤平滑; (5)最少限度的報告; (6)最少限度的審計; (7)編制報告成本上的缺乏遠見 。
五、財務(wù)報告的改進建議: 典型觀點及簡單評價
針對財務(wù)報告的缺陷, 西方會計理論界、學術(shù)界做出了許多不懈的努力。對財務(wù)報告的改進建議,總結(jié)起來有兩類不同的觀點:
第一類觀點傾向于維持現(xiàn)行財務(wù)報告模式, 只在原有基礎(chǔ)上作相應(yīng)改進,使財務(wù)報告能提供更多使用者需要的未來預(yù)測信息。如美國注冊會計師協(xié)會理事會于1991年4月成立了企業(yè)報告特別委員會, 經(jīng)過3年的努力, 該委員會于1994年完成了題為《改進企業(yè)報告-面向用戶(Improving Business Reporting-A customer focus)》的研究報告。這份報告肯定了現(xiàn)行的財務(wù)報表, 對其進行了高度的評價, 指出:財務(wù)報表是捕捉并組織財務(wù)信息的一種卓越的模式。財務(wù)報表一般提供使用者的主要信息, 這些信息在很大程度上影響使用者的決策。沒有使用者建議財務(wù)報6表應(yīng)當予以放棄, 而由一種基本不同的組織財務(wù)信息的手段來取代它 。該報告在肯定財務(wù)報表和其他財務(wù)報告的基礎(chǔ)上, 對使用者需要的信息類型和改進現(xiàn)行報告的建議等作了全面的闡述, 認為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下5 類: (1)財務(wù)和非財務(wù)信息, 即主要反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息; (2)企業(yè)管理當局對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析, 主要說明財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績變化原因及發(fā)展趨勢。 (3)前瞻性信息, 包括企業(yè)面臨的機會和風險、企業(yè)管理當局的計劃等。 (4)關(guān)于管理人員和股東的信息, 主要說明大股東、董事、管理人員酬金及關(guān)聯(lián)方交易等情況。(5)企業(yè)的背景信息, 包括企業(yè)長遠目標和戰(zhàn)略, 企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)范圍和內(nèi)容、企業(yè)競爭對手、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響等。其中, 使用者尤其希望財務(wù)報告更多地披露以下信息: (1)企業(yè)分部信息; (2)創(chuàng)新金融工具信息;(3)資產(chǎn)負債表外融資協(xié)議信息; (4)核心和非核心業(yè)務(wù)信息; (5)一些特定資產(chǎn)和負債(如已扣除預(yù)計壞賬損失后的應(yīng)收賬款, 按攤余成本和估計可實現(xiàn)價值孰低報告的資本化的電影開發(fā)成本、按估計支付額報告的或有負債等)計量的不確定性信息; (6)季度報告信息(包括第四季度報告和季度分部報告) 。 第二類觀點認為, 現(xiàn)行財務(wù)報告模式已完全不適應(yīng)目前的經(jīng)濟環(huán)境和信息使用者的需求, 需要重新設(shè)置一個新的模式。比較有影響力的是如下幾種:
1.彩色報告模式。美國證券交易委員會(SEC)委員史蒂文·M ·沃爾曼(StevenM. H.W allman)于1993～ 1997 年在《會計了望》雜志上發(fā)表的系列文章《財務(wù)會計與報告的未來: 彩色報告方法》中提出的彩色財務(wù)報告模式。文章認為, 現(xiàn)行的財務(wù)報告存在很多問題, 未來的財務(wù)報告可分為5 個層次:
第一層, 核心層, 完全符合傳統(tǒng)的會計模式, 即同時符合相關(guān)性、可靠性、可計量性和可定義性。
第二層, 符合相關(guān)性、可計量性和可定義性, 缺乏可靠性。如研究與開發(fā)費等支出的計量。
第三層, 符合相關(guān)性、可計量性, 缺乏可定義性和可靠性。如顧客的滿意程度的計量。
第四層, 符合相關(guān)性、可計量性和可靠性, 缺乏可定義性。如公司經(jīng)營風險的計量。
第五層, 只符合相關(guān)性, 其余都不符合。如人力資源價值的計量。
Wallman 把確認財務(wù)報告的標準進行逐層分解, 具有極大的創(chuàng)造性, 打破了傳統(tǒng)財務(wù)報表以確認和不確認作為基本標準(W allman 稱之為黑白模式)。但這一系列文章對如何形成彩色報告并沒有提出解決的方法, 因而缺乏可操作性。
2.經(jīng)濟事項報告模式。美國會計學家索特(Sorter)1969 年提出事項會計理論。該理論認為現(xiàn)有的會計核算模式是一種價值法, 其目的在于確定資本價值和最佳價值。但價值法需要對原始數(shù)據(jù)進行一系列的分類、匯總、確認、計量, 正是這種對原始數(shù)據(jù)的處理方式讓使用者真正需要的一些信息遺失了。索特指出, 在不了解信息使用者的需求和決策模型的情況下, 會計目標應(yīng)立足于提供與各種的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項的信息, 由使用者從中選擇自己感興趣的信息。因此財務(wù)報告應(yīng)包括足夠的8明細數(shù)據(jù), 以便使用者能重構(gòu)發(fā)生過的經(jīng)濟事項 。這種模式它將計價和對信息及會計方法的選擇留給用戶, 有對用戶的期望過高之嫌(因為大多用戶畢竟不是專業(yè)的會計人員), 而且未能提出如何確認和報告經(jīng)濟事項。
3.數(shù)據(jù)庫會計模式。數(shù)據(jù)庫會計模式旨在提供一個數(shù)據(jù)庫以便信息使用者從中提取不同明細程度的數(shù)據(jù), 它是在數(shù)據(jù)庫環(huán)境中對經(jīng)濟事項報告模式的拓展, 著重于最原始數(shù)據(jù)的儲存和維護。但這種報告模式未提出保護商業(yè)秘密的可行辦法, 將企業(yè)最原始的數(shù)據(jù)提供給用戶會不利于企業(yè)與商業(yè)對手之間的競爭。
4.按需報告模式。這種模式目的是將報告根據(jù)使用者的要求進行量體裁衣, 滿足其不同的信息需求?；咀龇ㄊ? 將公司財務(wù)報告中三種組成部分模塊化: (1)財務(wù)報表要素; (2)不同的計量系統(tǒng)和9會計方法; (3)非財務(wù)信息項目。這些模塊可以根據(jù)使用者的需求組成不同財務(wù)報告 。這種模式在技術(shù)上是可行的, 但受信息可比性、商業(yè)秘密和成本的限制, 同時也給監(jiān)管和審計帶來很大的難題。
六、財務(wù)報告發(fā)展中的主要創(chuàng)新點
上述兩類財務(wù)報告的改進觀點中, 第二類觀點普遍存在信息可比性、容易泄露商業(yè)秘密、不符合成本效益原則、不利于監(jiān)管、不具有可操作性等問題, 所以大部分學者傾向于第一種觀點, 即對所有的財務(wù)報表內(nèi)的信息進行重組整改, 并增加一些有用的報表, 而且通過擴大其它財務(wù)報告的內(nèi)容, 達到信息的充分揭示, 以改進財務(wù)報告的不足。這種觀點也是西方改進財務(wù)問題上的主流觀點。在改進財務(wù)報告的過程中, 準則制定機構(gòu)的主要舉措有以下內(nèi)容:
第一, 增加報表種類。
(1)從最早期的財務(wù)報表只有資產(chǎn)負債表, 到20 世紀20 年代基本財務(wù)報表變成資產(chǎn)負債表和損益表兩種, 再到20 世紀70 年代初期又增加了財務(wù)狀況變動表(到1987 年美國發(fā)布《財務(wù)會計準則公告》95 號, 以現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表, 至此現(xiàn)金流量表正式成為第三財務(wù)報表)。1997 年, 美國又發(fā)布報告綜合收益的第130 號財務(wù)會計準則公告, 提出: 企業(yè)可增加綜合收益表作為第四財務(wù)報表。(在此以前, 英國已在ASB《會計準則公報》的第3 號財務(wù)報告準則中提出全部已實現(xiàn)利得和損失表作為第四報表)。從內(nèi)容上看, 第四報表較好彌補了傳統(tǒng)報表違反總括收益觀的缺陷?；仡櫄v史, 美國會計原則委員會對編制收益表聲稱堅持總括收益觀而不是按照當期營業(yè)觀, 但在FASB 準則第52 號《外幣折算》、第80 號《期貨合約的會計處理》、第87 號《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》、第115 號《對某些債務(wù)性及權(quán)益性證券投資的會計處理》中, 卻將相應(yīng)資產(chǎn)和負債的變動情況作為所有者權(quán)益的一個獨立的組成部分予以披露, 而不在損益表中報告 。第四財務(wù)報表即綜合收益表, 所報告的企業(yè)財務(wù)業(yè)績包括了所有當期確認的所有的收入、費用、利潤和損失(不論是否實現(xiàn))。這種業(yè)績報告, 才真正體現(xiàn)為以總括收益觀為基礎(chǔ)的收益表。
(2)由于控股企業(yè)的出現(xiàn), 原先只反映一個主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量變化的財務(wù)報告無法反映企業(yè)的實際狀況。同時, 一個企業(yè)由于規(guī)模很大, 分部很多, 各分部之間具有不同機遇和風險。而合并報表和分部報告都能向投資人補充提供對決策更有用的信息。1970 年8 月美國會計原則委員會頒布第16 號意見書《企業(yè)合并》, 要求企業(yè)編制合并財務(wù)報表; 1976 年12 月美國頒布財務(wù)會計準則第14 號《企業(yè)分部財務(wù)報告》, 要求編制分部報告?！ 〉诙? 提高財務(wù)報告的及時性。
傳統(tǒng)的財務(wù)報告是屬于年度報告。為了提高報告的及時性, 1973年5月美國會計原則委員會頒布第28號意見書《中期財務(wù)報告》, 要求提供中期財務(wù)報告。
第三, 擴大財務(wù)報告的披露內(nèi)容。
FASB于1978年發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標》提出了一個非常明確而又富有創(chuàng)造性的見解: 財務(wù)報告= 財務(wù)報表+ 其他財務(wù)報告。客觀地講, 由于財務(wù)報表受制于會計的確認和計量標準, 很多對決策有用的信息如已發(fā)現(xiàn)的礦產(chǎn)價值、公司的自創(chuàng)商譽、職工的養(yǎng)老金、人力資源等因難以在傳統(tǒng)的財務(wù)報表中進行確認和計量, 因而不能在傳統(tǒng)的報表中反映。將信息的披露方式由會計報表擴展為會計報告, 則非常好地解決了上述難題。從20 世紀70 年代開始, 美國發(fā)布了一系列有關(guān)信息披露方面的會計準則, 主要有: 1979 年8 月頒布的財務(wù)會計準則30 號《披露主要客戶信息》、1979 年9 月頒布的財務(wù)會計準則33 號《財務(wù)報告和物價變動》、1980 年5 月頒布的財務(wù)會計準則36 號《養(yǎng)老金信息的披露》、1982 年3 月頒布的財務(wù)會計準則57 號《關(guān)聯(lián)方披露》、1990 年3 月頒布的財務(wù)會計準則105 號《具有表外風險的金融工具和信用風險集中的金融工具的信息披露》、1991 年12月頒布的財務(wù)會計準則107 號《金融工具公允價值的披露》、1997 年2 月頒布的財務(wù)會計準則129 號《資本結(jié)構(gòu)信息的披露》、1997 年6 月頒布的財務(wù)會計準則131 號《企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》等。可以說, 擴大信息的披露內(nèi)容是近20 年來改進財務(wù)報告的主要手段。據(jù)安永國際會計公司前主席葛羅夫斯的一項調(diào)查, 美國公司的年度財務(wù)報表的信息量自1972 年平均每年以3. 1%的速度增長, 而同期財務(wù)報表的附注增長達7. 5%。
著名的會計史學家邁克爾·查特菲爾德曾說過:會計的發(fā)展是反映性的，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的, 并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。我們正處在一個經(jīng)濟與技術(shù)飛躍發(fā)展的新時代, 財務(wù)會計和財務(wù)報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟信息系統(tǒng), 當然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟和市場的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式。西方上述財務(wù)報告的變革是會計環(huán)境變化的必然結(jié)果。財務(wù)報告在不停的變革和發(fā)展中, 呈現(xiàn)出一定的規(guī)律性, 財務(wù)報告發(fā)展到今天, 雖然取得了巨大的成就, 但實際上也存在很大的問題。大量與投資者決策相關(guān)的信息由于無法在財務(wù)報表內(nèi)加以確認, 而涌入表外進行披露。這種做法一方面增加了會計報告的信息含量, 但另一方面也帶來了不利的后果: 使財務(wù)報表的核心作用有所降低; 由于表外披露的信息無需遵守公認會計原則, 也不需注冊會計師進行審計, 所以會計信息質(zhì)量難以保證, 所披露的信息與使用者的決策到底相關(guān)度有多大,更是個未知數(shù)。特別是安然事件爆發(fā)以后, 人們又重新認識到了財務(wù)報告的不足, 對財務(wù)報告的批評舉目可見。美國證監(jiān)會主席L. Pitt 曾尖銳地指出, 美國的定期披露系統(tǒng)已經(jīng)過時了, 存在很多不完善之處, 大部分財務(wù)信息披露很繁雜, 難以為信息使用者理解。公司披露系統(tǒng)更多的是在被動地履行義務(wù)而不是主動地向投資者提供信息。看來財務(wù)報告發(fā)展問題將是一個長久的話題。
