1．納入合并報(bào)表的判別標(biāo)準(zhǔn)
財(cái)政部《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定了納入合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數(shù)以上的（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，以及母公司雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本但對其具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)。這里說的實(shí)質(zhì)上有兩個標(biāo)準(zhǔn)，從實(shí)務(wù)角度看，這個范圍過大，包括了例如雖持有半數(shù)以上權(quán)益性資本，但可能并不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況。這就會導(dǎo)致某種情況下，有的子公司的會計(jì)報(bào)表同時為兩家投資公司所合并。這是不合理的。因此，我們建議財(cái)政主管部門在制定合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時，將目前確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)由兩個標(biāo)準(zhǔn)改為一個標(biāo)準(zhǔn)，即對被投資企業(yè)擁有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，而將擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本作為擁有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的表象之一進(jìn)行列示。目前實(shí)行的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資會計(jì)》也是采用這種方法。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（征求意見稿）》規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?！边@個規(guī)定比原先暫行辦法要前進(jìn)一步。
《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資會計(jì)》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中包括由母公司控制的全部企業(yè)。如果母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，即視為控制，除非在特殊情況下能夠清楚地表明這種所有權(quán)并不形成控制。母公司即使擁有一個企業(yè)半數(shù)或不足半數(shù)的表決權(quán)，但同時具備下列條件之一時，也存在控制：
（1）通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；
?。?）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；
?。?）有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
（4）在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議上有權(quán)投多數(shù)票。
2.是實(shí)質(zhì)控制還是共同控制
對于實(shí)質(zhì)控制的含義，在《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中已明確，判斷的依據(jù)即是前面所屬述的四點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。對第二點(diǎn)，“根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”，在實(shí)務(wù)界理解不一。有的認(rèn)為，只要派出財(cái)務(wù)總監(jiān)、或副總經(jīng)理、或總經(jīng)理、或董事長，就認(rèn)為是控制了被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。我們認(rèn)為，只有同時派出董事長和總經(jīng)理，才可視為實(shí)質(zhì)控制，才有可能控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。共同控制，是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。其特點(diǎn)就是在合同中約定，被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)不是均等的投資比例關(guān)系，而是合同的約定條款。試舉例說明如下：
某中外合資甲A有限公司（以下簡稱甲A公司）系由中方甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）與美國A投資公司（以下簡稱A公司）于2005年3月31日合資成立的有限責(zé)任公司。甲A公司注冊資本4000萬元，投資雙方各占50%股份。其中中方甲公司以房屋土地出資，美方A公司以現(xiàn)金出資。甲A公司成立后，購買中方甲公司有關(guān)設(shè)備、商標(biāo)等。
根據(jù)合資合同、章程的規(guī)定，甲A公司由投資雙方共同控制。甲A公司生產(chǎn)所需的重要原料約70%由中方甲公司供應(yīng)，甲A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品有70％借助甲公司的銷售渠道銷售。鑒于以上實(shí)際情況，甲公司認(rèn)為把甲A公司納入甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍更能公允地反映甲公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。我們認(rèn)為，這種理解與現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不符，也不符合國際會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的精神，所以甲公司對此至多采取比例合并法編制合并會計(jì)報(bào)表。
3.已資不抵債子公司是否應(yīng)當(dāng)納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍
我們認(rèn)為，資不抵債不能作為是否納入合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)將不能持續(xù)經(jīng)營作為不納入合并范圍的唯一標(biāo)準(zhǔn)。對那些雖已資不抵債但已取得母公司或其他公司財(cái)務(wù)支持承諾并在可預(yù)計(jì)的將來仍然能夠持續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。財(cái)政部《合并會計(jì)報(bào)表辦法（修改稿）》中也指出：“已經(jīng)資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司，應(yīng)當(dāng)納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍?！倍鴮δ切┥形促Y不抵債，但財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)相當(dāng)惡化且在可預(yù)計(jì)的將來不能持續(xù)經(jīng)營的公司，不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。
4.持續(xù)經(jīng)營子公司超額虧損的報(bào)表反映
母公司所屬子公司因?yàn)榻?jīng)營不善導(dǎo)致持續(xù)虧損從而使得所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，這部分所有者權(quán)益負(fù)數(shù)金額，在國際會計(jì)準(zhǔn)則中稱為“超額虧損”。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司則被稱為超額虧損子公司。如果該子公司具有持續(xù)經(jīng)營能力，則仍應(yīng)將其納入合并會計(jì)報(bào)表的范圍，以正確反映集團(tuán)整體的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和母公司的管理責(zé)任。
例如，某公司對下屬公司（注冊資本為1000萬元）的投資為600萬元，占60%股份，因此應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。若子公司第一年虧損500萬元，母公司就應(yīng)當(dāng)按照60%比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的虧損份額300萬元，沖減其長期股權(quán)投資的賬面數(shù)，沖減后母公司對子公司的長期股權(quán)投資賬面值減至300萬元。但是，按照我國目前的會計(jì)制度和準(zhǔn)則，這種沖減是以零為底限的，若子公司第二年又虧損600萬元，母公司就不能按照60%份額（即360萬元）計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的虧損來沖減其長期股權(quán)投資的賬面數(shù)，而只能將對子公司的長期股權(quán)投資賬面值減至為零，此時的減記金額只有300萬元。此外，子公司發(fā)生的超過凈資產(chǎn)的虧損將導(dǎo)致其處于資不抵債的狀態(tài)，由于不能繼續(xù)沖減賬面數(shù)，從而形成母公司的未確認(rèn)被投資單位虧損。盡管這時的子公司已經(jīng)資不抵債，但如果并不準(zhǔn)備破產(chǎn)清算，而是準(zhǔn)備持續(xù)經(jīng)營，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，這類子公司仍應(yīng)當(dāng)納入合并會計(jì)報(bào)表的編制范圍。這時在會計(jì)處理上就產(chǎn)生一個問題：超額虧損100萬元、或者超額虧損60萬元應(yīng)該如何入賬？
在這種情況下,母公司賬面確認(rèn)的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例分擔(dān)的全部,從而導(dǎo)致長期股權(quán)投資賬面價值大于子公司凈資產(chǎn)中母公司按其持股比例應(yīng)享有的部分,在編制合并抵消分錄將母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵消時,該差額應(yīng)如何處理呢?財(cái)政部《關(guān)于資不抵債公司合并會計(jì)報(bào)表問題請示的復(fù)函》（財(cái)會函字[1999]10號）規(guī)定：母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業(yè)“未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計(jì)報(bào)表時，可以在合并會計(jì)報(bào)表的‘未分配利潤’項(xiàng)目上增設(shè)‘未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目；同時，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項(xiàng)目下增設(shè)‘加：未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目。這兩個項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額”。正是這一會計(jì)處理方法使得母公司報(bào)表和合并報(bào)表均無需在當(dāng)期確認(rèn)子公司的超額虧損。
上市公司不確認(rèn)子公司的超額虧損有一定的合理性，因?yàn)楦鶕?jù)我國《公司法》規(guī)定，無論是有限責(zé)任公司還是股份有限公司，股東只需以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任，子公司出現(xiàn)超額虧損時，母公司對其出資額已經(jīng)減至為零，自然也不應(yīng)當(dāng)再繼續(xù)承擔(dān)這類虧損。但是這種制度安排使得在編制合并報(bào)表時又產(chǎn)生了一些新問題：一些已經(jīng)資不抵債而當(dāng)年又巨額虧損的控股子公司反而有可能成為公司合并報(bào)表的利潤來源。
面對這一問題，有關(guān)部門還應(yīng)著手改進(jìn)對超額虧損子公司形成的未確認(rèn)的投資損失的會計(jì)處理辦法，防止上市公司利用超額虧損子公司形成的未確認(rèn)的投資損失進(jìn)行利潤操縱。
（1）如果子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項(xiàng)投資尚存在恢復(fù)投資成本的可能，就應(yīng)該將該超額虧損子公司納入合并范圍，同時減少母公司和合并凈利潤。因?yàn)樵诔~虧損子公司持續(xù)經(jīng)營的情況下，實(shí)際上無論是從整個集團(tuán)的角度還是從母公司的角度看，子公司的超額虧損都是要其承擔(dān)的，而只有在子公司破產(chǎn)清算的情況下，母公司對子公司出資額以外的義務(wù)才能免除。因此，我們認(rèn)為，在超額虧損子公司持續(xù)經(jīng)營的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍的同時，還應(yīng)減少合并凈利潤。在具體會計(jì)處理中，母公司對于持續(xù)經(jīng)營子公司的超額虧損應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)為投資損失，在母公司會計(jì)報(bào)表中，長期股權(quán)投資按貸方余額或者在其他長期負(fù)債項(xiàng)目中增設(shè)“應(yīng)計(jì)被投資單位負(fù)債”列示；在編制合并會計(jì)報(bào)表時，將投資收益和長期股權(quán)投資（應(yīng)計(jì)被投資單位負(fù)債）均進(jìn)行抵消處理。如果具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損子公司后來又破產(chǎn)清算，這時可再將超額虧損作為合并收益處理。這種處理是符合謹(jǐn)慎性原則的，因?yàn)樽庸疽呀?jīng)破產(chǎn)清算，母公司對子公司出資額以外的義務(wù)可以免除。
這樣的處理也符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資會計(jì)》規(guī)定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損，可能超過子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)。超過部分以及歸屬少數(shù)股權(quán)的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股權(quán)應(yīng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)、并且有能力彌補(bǔ)的部分外，均應(yīng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后有報(bào)告利潤，在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補(bǔ)前，所有利潤均屬于多數(shù)股權(quán)?！?
?。?）如果子公司已經(jīng)不具有持續(xù)經(jīng)營能力，即近期擬進(jìn)行清算處理，那么對該子公司則不應(yīng)納入合并范圍，以防止利用合并報(bào)表達(dá)到操縱利潤的目的。但是值得注意的是：如果母公司對超額虧損子公司提供了債務(wù)擔(dān)?；蚱渌问降呢?cái)務(wù)承諾以及大額債權(quán)，即使超額虧損子公司破產(chǎn)清算，母公司仍應(yīng)對其債務(wù)擔(dān)?；蚱渌问降呢?cái)務(wù)承諾以及大額債權(quán)承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，母公司對該類子公司存在有債務(wù)擔(dān)保、其他財(cái)務(wù)承諾事項(xiàng)或大額債權(quán)時，應(yīng)充分估計(jì)由于債務(wù)擔(dān)保、其他財(cái)務(wù)承諾事項(xiàng)或大額債權(quán)而導(dǎo)致?lián)p失的可能性。對此，可根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的要求，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”方式使該子公司的超額虧損對母公司和集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響得以充分反映。
5.合并利潤表主營業(yè)務(wù)收入的確定
根據(jù)國家工商行政管理總局第12號令《企業(yè)經(jīng)營范圍登記管理規(guī)定》，企業(yè)經(jīng)營范圍分為許可經(jīng)營項(xiàng)目和一般經(jīng)營項(xiàng)目。許可經(jīng)營項(xiàng)目是指企業(yè)在申請登記前依據(jù)法律、行政法規(guī)、國務(wù)院決定應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)的項(xiàng)目。一般經(jīng)營項(xiàng)目是指不需批準(zhǔn)，企業(yè)可以自主申請的項(xiàng)目。
當(dāng)母子公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致時，如何在合并利潤表劃分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入？我們認(rèn)為，當(dāng)母子公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致時，子公司的主營業(yè)務(wù)也可能是整個集團(tuán)的主營業(yè)務(wù)，因此不能單純地以母公司的主營作為合并報(bào)表的主營業(yè)務(wù)。結(jié)合目前我國會計(jì)報(bào)表使用者對主輔業(yè)務(wù)的關(guān)注程度，簡化起見，我們認(rèn)為合并利潤表的主輔業(yè)務(wù)區(qū)分仍可以以合并范圍內(nèi)各單體區(qū)分為準(zhǔn)。
6.同一客戶往來款項(xiàng)目在報(bào)表中的反映
在編制會計(jì)報(bào)表時，經(jīng)常遇到這樣一個問題：如果對同一客戶既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收賬款，既有應(yīng)付賬款又有預(yù)付賬款，或者既有其他應(yīng)收款又有其他應(yīng)付款，企業(yè)能否按照應(yīng)收與預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款與預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款相抵后的余額在會計(jì)報(bào)表中列示？對此可以按照中國注冊會計(jì)師協(xié)會專家技術(shù)援助小組信息公告第8號的意見辦理：如果企業(yè)對同一購貨單位既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收賬款，在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時通常不應(yīng)當(dāng)相互抵消。但是，在法律沒有禁止性規(guī)定的前提下，如果企業(yè)與該購貨單位達(dá)成一致的書面意見，同意按照債權(quán)債務(wù)凈額結(jié)算，或同意同時兌現(xiàn)債權(quán)與債務(wù)，企業(yè)可以按照應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款相抵后的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
本文轉(zhuǎn)載自《新理財(cái)》
