【摘要】地方政府間稅收競爭的產(chǎn)生，客觀上基于財政分權(quán)的結(jié)果，主觀上緣自地方政府績效的考慮。對處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國來說，雖然稅權(quán)高度集中于中央，地方政府間稅收競爭同樣難以避免。若地方政府間稅收競爭能遵循一定的秩序要求，無疑將有益于資源配置的優(yōu)化和公共服務(wù)質(zhì)量的提高。經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期制度約束環(huán)境的弱化與地方政府事權(quán)界定的模糊，使得稅收競爭進退失據(jù)、容易逾越正當?shù)慕缦?。地方政府間的稅收不當競爭亟待全面的法律規(guī)制，以便為稅收競爭提供常規(guī)性的制度保障，符合“依法治稅”精神。
【關(guān)鍵詞】財政分權(quán)；政府績效；稅收競爭；稅收不當競爭；法律規(guī)制
地方政府間稅收競爭，不僅常見于西方發(fā)達國家，而且存在于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家。對地方政府間稅收競爭問題的研究，目前主要集中于經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域。法學(xué)上對地方政府間稅收不當競爭的認識不足、研究較少?！胺ㄖ问乾F(xiàn)代社會治理的最有效的辦法，人類選擇法制，就是使社會控制資源得以最大化利用，用慣例與常規(guī)來解決問題，使治理風(fēng)險最小化、成本最小化。法律的規(guī)制、權(quán)力的分離和行政的透明，都是基于對人性的不信任和人們對自我有了清晰認識后所建立的他律機制?！盵1]有鑒于此，本文在借鑒稅收學(xué)上關(guān)于地方政府間稅收競爭的研究成果的基礎(chǔ)上，立足法學(xué)的研究視角，因循“為權(quán)利提供救濟”、“給權(quán)力施加約束”的研究思路，探討建立常規(guī)性規(guī)制地方政府間稅收競爭有序進行的法律體系問題。
一、政府間稅收競爭產(chǎn)生的主客觀原因
經(jīng)濟學(xué)上的財政聯(lián)邦制理論與政治學(xué)上的政府績效管理制度，有助于全面把握政府間稅收競爭的成因，只有這樣，法學(xué)研究政府間稅收競爭的法律規(guī)制問題時才能有的放矢。
?。ㄒ唬┒愂崭偁幙陀^上源于財政分權(quán)
“一個國家的財政結(jié)構(gòu)是分散的或集中的，要視其政體是聯(lián)邦制或單一制而定，而不是相反?！盵2]單一制的特征是：一切地方政府的權(quán)力均來自于中央政府授予，地方政府的重要官員由中央任命；每一級政府只管理隸屬于其的下一級政府，最基層的政府才直接統(tǒng)治人民。單一制國家的政府間結(jié)構(gòu)關(guān)系傳統(tǒng)上僅采取自上而下的單向控制模式。然而，聯(lián)邦制所主張的雙向控制或曰相互依賴模式，即通過設(shè)置協(xié)調(diào)機制或制度保障因素，來確保兩個層級的政府之間既在政府組成、立法與執(zhí)法等層面上相互依賴、利益上又各自相對獨立。中國盡管仍然堅持單一制和中央集權(quán)，實際上的政府間關(guān)系更接近相互控制模式，有經(jīng)濟學(xué)者認為，中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型所以取得相對成功，要歸功于M型體制結(jié)構(gòu)[3]或曰“創(chuàng)造市場的準聯(lián)邦制”。[4]
政府間財政關(guān)系即政府間的財權(quán)與財力劃分及其相互關(guān)系。財權(quán)與財力在各級政府間的分配量度，直接關(guān)系到中央與地方各級政府各自利益的滿足程度或?qū)崿F(xiàn)程度，財權(quán)與財力的歸屬與分配，則涉及中央與地方各自利益及兩者的對比度。[5]財政分權(quán)并非聯(lián)邦制國家專屬的，很多單一制國家也采取財政分權(quán)模式，而且分權(quán)化愈加明顯。所謂財政分權(quán)，是指中央政府賦予地方政府在債務(wù)安排、稅收管理和預(yù)算執(zhí)行等一定的自主權(quán)。[6]財政分權(quán)理論旨在解釋地方政府存在的合理性：中央政府不能夠按照每個居民的偏好和資源條件供給公共產(chǎn)品，地方政府的存在有利于實現(xiàn)社會福利最大化。與發(fā)達國家通過憲法或法律界定各級政府事權(quán)的做法不同，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的政府間財政關(guān)系因政府與市場的邊界未定而極不穩(wěn)定。
我國自1994年實行分稅制的財政體制改革以來，[7]財政分權(quán)改革逐步鋪開；2003年《中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》進一步指出：“在統(tǒng)一稅政前提下，賦予地方適當?shù)亩愓芾頇?quán)”；[8]2006年《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》再次肯定：“調(diào)整和規(guī)范中央與地方、地方各級政府間的收支關(guān)系，建立健全與事權(quán)相匹配的財稅體制”、“加快公共財政體系建設(shè)，明確界定各級政府的財政支出責(zé)任，合理調(diào)整政府間財政收入劃分”。[9]目前，我國憲法和法律尚未明確界定各級政府的事權(quán)以及與之相稱的財權(quán)，未來政府間的財政關(guān)系還可能存在較大幅度的調(diào)整空間。
西方政府間財政關(guān)系的主要理論——財政聯(lián)邦制理論，至今已產(chǎn)生了兩代：傳統(tǒng)理論和新近理論。[10]傳統(tǒng)理論以蒂布特、馬斯格雷夫、奧茨等理論為代表。蒂布特的“用腳投票”理論是財政分權(quán)的經(jīng)典模型。“蒂布特理論”指出，從經(jīng)濟效率的角度來說，由地方政府提供地方性公共產(chǎn)品將更有效率。不是政府在適應(yīng)選民，而是能吸引最優(yōu)數(shù)量居民的政府可以被接納。通過競爭，居民對公共產(chǎn)品的偏好得以揭示，公共產(chǎn)品提供效率從而得以提高。人們可能基于對地方政府所提供的公共物品與所征稅收的比較，來選擇居住區(qū)域，即“用腳投票”。馬斯格雷夫指出，中央與地方政府分別提供全國性與地方性公共產(chǎn)品；具有外部性和規(guī)模經(jīng)濟的地方性公共產(chǎn)品，則由中央政府提供或由中央政府協(xié)調(diào)地方政府聯(lián)合提供。奧茨認為，如果集中提供地方性公共產(chǎn)品不會節(jié)約成本，且不存在轄區(qū)間的外部性，那么每個轄區(qū)自己提供地方性公共產(chǎn)品至少與統(tǒng)一提供獲得的福利一樣高。[11]
如果說傳統(tǒng)理論的精髓是通過財政分權(quán)、賦予地方政府更多責(zé)任來促進地方政府的競爭與經(jīng)濟效率的提高的話，新近理論則嘗試運用企業(yè)理論分析政府激勵問題。新近理論注意到發(fā)展中國家、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的政府間關(guān)系比發(fā)達國家可能存在更多的問題。巴丹、溫加斯特等學(xué)者認為，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的人口流動性不強、公眾的監(jiān)督能力有限，地方政府的政治責(zé)任觀念比較薄弱，地方政府征稅水平和征管能力都較低。錢穎一等指出，財政聯(lián)邦制作為一種承諾，具有維護市場有效體制的潛在力量，給市場維護提供激勵。呂費斯曼將政府間財政關(guān)系視為不完全契約，認為若某一地方政府提供的公共產(chǎn)品有溢出效應(yīng)的話，政策協(xié)調(diào)總是互惠的、可以增進地方收益。在沒有成本分攤時，中央補助可起決定性作用，政治交易過程本身就可以消除低效率；而有成本分攤時，財政分權(quán)的效率則明顯占優(yōu)。
?。ǘ┒愂崭偁幹饔^上源于政府績效管理
存在于各種同時規(guī)范其行為的制度環(huán)境中的地方政府，其所以進行稅收競爭，財政分權(quán)是客觀因素。財政分權(quán)使得地方政府產(chǎn)生了相互獨立的利益訴求，由此，有學(xué)者提出，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，特別是中國和俄羅斯，都存在地方政府作為產(chǎn)權(quán)主體的“地方產(chǎn)權(quán)制度”現(xiàn)象：由中央確定的貨幣政策都對解決財政矛盾起著關(guān)鍵作用，以及中央與地方政權(quán)之間存在著圍繞稅基和財政收入再分配的復(fù)雜的討價還價現(xiàn)象。[12]稅收競爭在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家出現(xiàn)，政治體制是另一個值得注意的因素，傳統(tǒng)的政府考核機制讓地方長官只須對上級而無須對轄區(qū)居民負責(zé)。真正的競爭往往發(fā)生在地方政府之間，而不是出現(xiàn)在省級政府與中央之間。甚至，中央政府還試圖通過保護地方民眾的利益，來更好地規(guī)范地方政府的行為。
政府績效，是指運用“績效”概念衡量而得出的政府活動的效果，指政府在社會管理活動中的結(jié)果、效益及其管理工作的效率、效能，是政府在行使其功能、實現(xiàn)其意志過程中體現(xiàn)出的管理能力。[13]政府績效改革就是改變政府只是“照章辦事”的傳統(tǒng)風(fēng)格，塑造有使命感的政府；即改變以過程為導(dǎo)向的控制機制，謀求以結(jié)果為導(dǎo)向的控制機制。政府績效以取得的結(jié)果而不是以投入要素作為判斷政府部門效率的標準。根據(jù)政府績效評估的目標和評估標準，運用現(xiàn)代通訊技術(shù)，通過管理效率、管理能力、公共責(zé)任、公眾的滿意程度等價值判斷來體現(xiàn)。[14]我們認為，政府績效評估應(yīng)當引入“以保護消費者權(quán)益為中心”的制度理念：政府部門應(yīng)當對公共服務(wù)的消費者負責(zé)，公共消費者籍此對公共服務(wù)直接進行控制和選擇。[15]
美國是世界上最先探索政府績效管理的國家之一。政府績效管理之所以興起，財政壓力是最直接的動機，公眾期望的劇增敦促政府更加關(guān)心績效，新的基礎(chǔ)理論成果也為績效改革提供了思想基礎(chǔ)。美國1993年頒布、1994年試行、2000年全面實施的《政府績效與結(jié)果法》是各國政府績效改革浪潮中具有里程碑意義的代表性立法。[16]該法大力推動了美國政府績效改革，政府績效明顯改善。政府績效的評估指標包括公共決策的科學(xué)性、政策及法規(guī)的連續(xù)性、政府行為公開性、透明度以及公務(wù)員隊伍的廉潔、務(wù)實、勤政、高效等。地方政府的績效評估則是運用科學(xué)、規(guī)范的評價指標體系和評價方法，按照規(guī)定程序，對地方政府一定年限內(nèi)的依法行政能力、經(jīng)濟發(fā)展、社會穩(wěn)定等要素進行全面科學(xué)的定量及定性分析，作出真實、客觀、公正的綜合評判。[17]
為增進政府績效，很多國家鼓勵地方政府間開展稅收競爭來提高公共部門的效率。從稅收競爭對政府績效產(chǎn)生的不同后果來看，政府間財政關(guān)系理論可以歸納為“增進效率說”與“降低效率說”兩類。前者認為，稅收競爭的結(jié)果會提高經(jīng)濟效率、增進社會和個人的福利水平。該說的典型是“蒂布特理論”，居民通過“用腳投票”向地方政府施加壓力，迫使地方政府官員提供最優(yōu)的財政收支組合，提高經(jīng)濟效率；而后者則認為稅收競爭會降低經(jīng)濟效率、減少社會和個人的福利水平。該說的典型是奧茨理論，地方政府為吸引資本、競相減稅，使得靠稅收融資的地方政府無法為最優(yōu)的公共服務(wù)產(chǎn)出籌集到足夠資金。上述理論都注意到了稅收競爭在調(diào)動地方政府積極性上的作用，兩者各有合理之處，區(qū)別在于研究起點不同。稅收競爭的效果是增進還是降低效率雖無定論，但其本來目的是要增進政府績效這一點是無疑的。因此，適當?shù)亩愂崭偁幨且环N較為可取的狀態(tài)，稅收競爭是必要的，但必須有限度。
二、稅收競爭的限度與超限
財政分權(quán)與政府績效增進必然引發(fā)政府間稅收競爭。地方政府圍繞具有流動性的生產(chǎn)要素展開競爭，包括制度環(huán)境、政策、區(qū)位、營銷等在內(nèi)的稅收競爭戰(zhàn)略旨在吸引資本、勞動和其他投入要素等，以提高社會與個人的公共福利。稅收競爭，乃政府競爭手段之一。
?。ㄒ唬┒愂崭偁幍慕缍捌溆邢扌砸?
政府競爭，源于“競爭性政府”的概念，該概念最早見于英國學(xué)者阿爾伯特•布雷頓的著作《競爭性政府：一個政府財政的經(jīng)濟理論》：“聯(lián)邦制國家中政府間關(guān)系在總體上看是存在競爭性的，政府之間、政府的內(nèi)部部門之間以及政府與政府之外的行為主體之間迫于選民、經(jīng)濟主體和非經(jīng)濟主體的壓力，必須供給合意的非市場供給的產(chǎn)品和服務(wù)，以滿足當?shù)鼐用窈徒M織的要求?！盵18]政府間競爭可以圍繞技術(shù)與制度供給展開，通過基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、技術(shù)平臺準備、服務(wù)制度構(gòu)建以及各種稅收優(yōu)惠和營銷策略等，不僅能夠吸引居民與資源流入當?shù)?，而且能夠使之穩(wěn)定融入本地的社會網(wǎng)絡(luò)。美國首席大法官約翰•馬歇爾曾指出：“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力”。由此可見，稅收與稅權(quán)之重要性。
不少學(xué)者均嘗試定義“國內(nèi)的稅收競爭”：有學(xué)者認為，廣義上，稅收競爭是指獨立性的政府所采取的任何形式的非合作性稅制設(shè)定行為；一般意義上，增加了一個限定條件，即要求每一個政府的稅收政策能夠影響稅收收入在政府間的分配；狹義上，進一步限定了政府預(yù)算相互依賴性的原因：稅收競爭是獨立性政府的非合作型稅制設(shè)定行為，每一個政府的政策選擇都會影響流動性稅基在這些政府所代表的地區(qū)間的配置。[19]另有學(xué)者認為，稅收競爭是指不同政府之間為了特定的目標（吸引資本、吸引居民等），通過降低稅收、增加公共支出或其他影響政府收支的方式而展開的競爭。[20]還有學(xué)者認為，稅收競爭是指各地區(qū)通過競相降低有效稅率或?qū)嵤┯嘘P(guān)稅收優(yōu)惠等途徑，以吸引其他地區(qū)財源流入本地區(qū)的政府自利行為。[21]另有學(xué)者認為，稅收競爭是指政府間以增強轄區(qū)政府的經(jīng)濟實力，增進轄區(qū)福利為主要目的，以稅收及相關(guān)手段進行的各種爭奪經(jīng)濟資源及稅收資源的活動。[22]
上述稅收競爭的定義，雖然并不完全相同，卻已形成基本共識：在財政分權(quán)中不同地方政府利益各異的前提下，為達到增進政府績效、增加公共福利水平等目的，采取各種稅收優(yōu)惠手段，吸引資本、擴大稅基等，實現(xiàn)公共服務(wù)產(chǎn)出與財政收入的最優(yōu)比例，即促使公共服務(wù)資源的配置實現(xiàn)最優(yōu)化。如何有效、均衡地在政府間分配稅收利益，從來都是稅法的重要任務(wù)之一。無論是發(fā)達國家，還是經(jīng)濟轉(zhuǎn)型或發(fā)展中國家，地方政府職能的實現(xiàn)都必須依靠地方政府的財政。事權(quán)與稅權(quán)是否匹配是地方政府能否完成其應(yīng)有事權(quán)的普適性標準。稅收來源不同也會影響地方政府制定決策和提供公共服務(wù)的方式。稅收競爭客觀上可能增加地方政府用于提供公共服務(wù)的稅源，但是，過度的稅收競爭則可能使地方政府因提供過多稅收優(yōu)惠而無法獲得稅收增加，也就是說，即使稅源增加，地方政府的財力仍可能下降。因此，稅收競爭應(yīng)當是有限度的，只有良性的稅收競爭才有助于實現(xiàn)稅收競爭增進財力的本來目的。
?。ǘ┲袊?jīng)濟轉(zhuǎn)型期的稅收不當競爭行為
政府間稅收競爭與市場競爭一樣，都必須遵循競爭規(guī)律和公認的道德準則。發(fā)達國家與經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的經(jīng)濟、社會發(fā)展階段不同，政府間稅收競爭的理論與具體實踐亦有差異。對經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家來說，地方政府間稅收競爭對市場的發(fā)育與市場秩序的維持至關(guān)重要，發(fā)達國家相對成熟的立法與司法體制，可以為稅收競爭提供成文的競爭規(guī)則以及規(guī)范的權(quán)力約束和權(quán)利保障。而經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，很多社會制度仍在不斷的調(diào)試過程中，市場機制尚未完全建立、市場秩序不穩(wěn)定且多有混亂。政治上的集權(quán)傳統(tǒng)與財政上的分權(quán)改革并存，難免出現(xiàn)稅收立法權(quán)雖高度集中在中央，但地方政府間稅收競爭也屢見不鮮的奇景。稅收競爭的矛盾在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期表現(xiàn)得更為突出，因此，本文著重探討中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的稅收不當競爭。從制度運行效果來看，過度的稅收競爭不僅不會促進經(jīng)濟發(fā)展，而且會導(dǎo)致稅收的大面積流失，故可稱為“有害稅收競爭（harmfultaxcompetition）”或“稅收不當競爭”、“稅收競爭失當”等?！坝泻Χ愂崭偁帯币辉~源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）1998年4月提出的研究報告《有害稅收競爭：一個日益突出的全球問題》，這是針對20世紀80年代起各國稅制改革中出現(xiàn)的降低稅率、提供各種稅收優(yōu)惠的普遍趨勢，包括避稅港與有害稅收優(yōu)惠等進行的專題研究。[23]而“稅收不當競爭”、“稅收競爭失當”的提法，則參照競爭法上的“不正當競爭”這一違反“以公平和誠實信用原則為核心的公認商業(yè)道德”的競爭行為的提法。
為與我國法律體系中慣常使用的法律術(shù)語保持一致，本文傾向采用“稅收不當競爭”的概念。20世紀70年代末，中國啟動漸進性的經(jīng)濟體制改革，現(xiàn)已取得巨大的經(jīng)濟成就。計劃經(jīng)濟體制下的全能性政府、管制型政府向與市場經(jīng)濟相配套的有限型政府、服務(wù)型政府過渡，政府通過放棄由市場配置更有效率的領(lǐng)域來培育市場，地方積極性因獲得發(fā)揮空間而得到釋放，部分地區(qū)的經(jīng)濟率先發(fā)展，并且?guī)咏?jīng)濟全面起飛。地方政府轄區(qū)內(nèi)經(jīng)濟增長的重要原因是上下級政府之間直接的委托代理關(guān)系和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期相對“軟化”的制度約束環(huán)境。[24]相比之下，政治體制改革相對滯后，各級人大未能對同級政府構(gòu)成有效的監(jiān)督制約，上級政府對下級政府的人事任免仍有較大的發(fā)言權(quán)，而轄區(qū)內(nèi)的納稅人與公共服務(wù)受益人也無法對地方政府進行有效監(jiān)督。政府績效的評估機制既不規(guī)范，也不科學(xué)。經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的地方政府面臨相對軟化的制度約束環(huán)境，稅收競爭作為發(fā)現(xiàn)更好制度的手段，不可能絕對消滅。從稅收競爭的角度分析，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中國的地方政府大致有三種類型：第一，進取型地方政府。這類地方政府主要依靠制度與技術(shù)創(chuàng)新、加強軟環(huán)境建設(shè)來吸引稅源，從而擴大稅基。如沿海一些地區(qū)。第二，保護型地方政府。這類地方政府雖然也進行制度與技術(shù)創(chuàng)新，但創(chuàng)新能力有限，不足以吸收稅源。為了保證一定的稅基，常采取地方保護主義，依靠政府保護來創(chuàng)造當?shù)仄髽I(yè)的產(chǎn)品市場。如中部一些地區(qū)。第三，掠奪型地方政府。這類地方政府基本上很難創(chuàng)造新的稅源，為維護政府的日常開支，不惜通過各種手段增加收費。財政上的困境使其陷入兩難境地：一方面，搞活經(jīng)濟需加大投資公共設(shè)施、降低稅負；另一方面，各種剛性財政支出迫使地方財政必須擴大或至少維持財政收入，稅負不增反減。財政困境與經(jīng)濟發(fā)展水平形成相互遏制的格局。如果地方政府沒有動力進行制度創(chuàng)新來打破這種格局，掠奪型政府可能持續(xù)更長時間。如湖北省赤壁市。[25]
2006年3月，湖北省漢川市政府辦公室發(fā)布《關(guān)于倡導(dǎo)公務(wù)接待使用小糊涂仙系列酒的通知》，給市直機關(guān)和各鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)場下達喝酒任務(wù)，“全市各部門全年喝小糊涂仙系列酒價值總目標為200萬元，完成任務(wù)的按照10％的獎勵，完不成的通報批評?！逼湓蛟谟冢?005年，生產(chǎn)銷售小糊涂仙系列酒的湖北云峰酒業(yè)有限公司納稅超過1300萬，是該市納稅過千萬的六家企業(yè)之一，但該酒的市場份額卻偏低。該文件出臺20多天后，4月6日，市政府又出臺了新文件，稱“經(jīng)研究決定，關(guān)于倡導(dǎo)公務(wù)接待使用小糊涂仙（神）系列酒的通知，從即日起廢止執(zhí)行?！边@是政府角色錯位的典型案例，背后最大的原因在于經(jīng)濟利益的驅(qū)動——典型的濫用公權(quán)力促進稅收增長的手段?！昂染屏睢彪m然只存活了短短二十余天就不幸終結(jié)，但這一終結(jié)并非來自于規(guī)范的制度規(guī)制，而是來自于群眾監(jiān)督的力量：自媒體披露“喝酒令”以來，各方的反對意見不絕于耳。這一局面是正式制度缺失時規(guī)制稅收競爭的權(quán)宜之計。
在中國，怎樣杜絕稅收不當競爭、提高稅收競爭的效率是各地方政府面臨的共同難題。地方政府稅收競爭植根于改革過程中政治體制與經(jīng)濟體制改革不配套，反映在具體制度安排上，就是事權(quán)與財權(quán)的界限都比較模糊，這種不確定性不利于地方財政從長遠利益考慮問題，導(dǎo)致地方政府間稅收競爭的形式也在不斷地調(diào)整，導(dǎo)致地方稅收不當競爭的惡性后果。政治體制配套改革的關(guān)鍵是在現(xiàn)行體制框架下如何實現(xiàn)后兩類競爭模式向第一類競爭模式的轉(zhuǎn)換。重建地方政府稅收競爭秩序的出發(fā)點是培育地方的經(jīng)濟競爭力，通過地方經(jīng)濟發(fā)展引導(dǎo)規(guī)范的政府行為。地區(qū)間競爭力來源于地方的資源、技術(shù)和制度，而起決定作用的則是制度。制度的創(chuàng)新會帶動技術(shù)的創(chuàng)新與資源的流動，從而決定當?shù)氐慕?jīng)濟增長。[26]
三、規(guī)制稅收不當競爭行為的思路
構(gòu)建規(guī)范政府間稅收競爭秩序的法律制度框架，既可以保證稅收競爭積極作用的發(fā)揮，也可以防止稅收不當競爭引起的混亂。稅收不當競爭問題的解決，遵循法學(xué)的思維范式，可以通過常規(guī)性地提供規(guī)范的稅收法律制度，以完善規(guī)制稅收競爭秩序的法律制度體系。
（一）稅收不當競爭何以需要法律規(guī)制
相比發(fā)達國家“財權(quán)與事權(quán)的界限法定”的情況來說，我國政府間財權(quán)與事權(quán)的界限不明確，因此，地方政府選擇的稅收競爭方式，很容易受稅權(quán)劃分的意外變動和頻繁調(diào)整的負面影響。換言之，地方政府因?qū)χ醒肴狈Ρ匾湃?，而不惜各顯神通，在稅源的爭奪上大動腦筋。改革開放后到1994年稅制改革前，地方政府間稅收競爭圍繞著給外資提供稅收減免優(yōu)惠展開，表現(xiàn)出地方政府侵犯中央政府統(tǒng)一稅權(quán)的特點；1994年稅制改革后，地方政府間稅收競爭轉(zhuǎn)向稅收返還政策上的競爭，地方政府將稅收返還給投資者，以吸引投資。
在發(fā)達國家，地方政府官員政績的好壞主要由選民進行評價，其行為主要對當?shù)剡x民負責(zé)，選民的滿意程度是稅收政策所要考慮的首要因素。我國現(xiàn)行官員考核機制使得稅收政策更多的是要考慮上級官員的滿意程度。處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國，很多問題都依賴高速經(jīng)濟增長來解決。經(jīng)濟增長率，特別是國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP），成為官員政績評判的最重要指標。盡可能吸引外資，是保持經(jīng)濟高速增長的有效途徑。地方官員不會把太多的心思放在提高轄區(qū)內(nèi)社會總體與個人的公共服務(wù)質(zhì)量上，地方政府間難免出現(xiàn)惡性的稅收競爭。我國公共財政體制建設(shè)剛剛起步，稅收競爭決策主要由行政機關(guān)及其官員作出，監(jiān)督與制約都較為不足，即使行政機關(guān)作出錯誤決策，也沒有責(zé)任需要承擔(dān)，更遑論責(zé)任追究機制了。
針對上述問題，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國可以通過清晰界定各級政府間財權(quán)關(guān)系以及事權(quán)與財權(quán)的界限，降低地方稅收競爭行動預(yù)期的不確定程度，促使地方政府選擇有利于地方經(jīng)濟長遠發(fā)展的稅收競爭形式。另外，還需要引入“綠色GDP”等新指標來構(gòu)建合理的地方官員政績考核制度、提高稅收競爭決策過程的民主程度、充分發(fā)揮同級人大的監(jiān)督職能、完善預(yù)算的民主編制與有效執(zhí)行。目前，地方保護主義已成為目前制約全國統(tǒng)一市場形成的最主要障礙。[27]大量以行政區(qū)劃為界限的“地方政府經(jīng)濟圈”各自獨立運行，使全國市場處于分割狀態(tài)，商品與要素的自由流動嚴重受阻，市場機制在更大區(qū)域內(nèi)優(yōu)化資源配置的功能失效。[28]僅僅依靠行政措施和稅收立法權(quán)集中的手段，不足以消除地方保護主義，更無法規(guī)制稅收不當競爭。
各地自然條件和經(jīng)濟發(fā)展水平不平衡，財政能力和稅源情況有很大差別，可賦予地方適當?shù)牧⒎?quán)。稅收立法權(quán)全部集中于中央，財政分權(quán)不徹底，某種程度上加重了稅收不當競爭。中央稅和共享稅的稅收立法權(quán)和稅收政策制定可以集中在中央，但對一些地域性的、較為零散的稅源則可以通過地方立法來征稅。大稅種的統(tǒng)一性對維持國內(nèi)統(tǒng)一大市場有重要意義，對于地方稅種，則可考慮中央只負責(zé)制定這些地方稅稅種的基本稅法，如確定稅目稅率的可調(diào)整范圍，稅收減免的幅度、范圍等，但具體實施辦法、稅目、稅率調(diào)整、稅收減免及其征收管理等權(quán)限應(yīng)賦予地方。29有關(guān)地方稅的稅權(quán)若能明確下放，不僅能給地方政府適當?shù)亩愂湛臻g，也有利于循合法渠道解決目前地方財政困難與嚴重的“費擠稅”、“重費輕稅”現(xiàn)象。[30]
行政權(quán)與司法權(quán)的根本區(qū)別在于：行政權(quán)是管理權(quán)，司法權(quán)是判斷權(quán)。判斷的前提是關(guān)于真假、是非、曲直所引發(fā)的爭端的存在。稅收是行政權(quán)的管理行動之一，司法判斷是針對真與假、是與非、曲與直等問題，根據(jù)特定的證據(jù)（事實）與既定的規(guī)則，通過一定的程序進行認識。[31]司法權(quán)作為一種判斷權(quán)，不僅應(yīng)獨立于行政權(quán)，而且可以給行政權(quán)必要的監(jiān)督。依法行政迫切需要強化司法權(quán)對行政權(quán)的制約力度。西方國家踐行三權(quán)分立、以權(quán)力制約權(quán)力的理念。中國雖實行議行合一的制度，但并不排除權(quán)力的分工與監(jiān)督，在權(quán)力制約機制中，行政權(quán)按照立法權(quán)提供的方向行使權(quán)力，司法權(quán)按照立法權(quán)賦予的標準行使權(quán)力。目前，司法權(quán)對行政權(quán)的監(jiān)督主要是指對行政案件的審理——即對行政權(quán)具體行政行為的司法審查。司法是一個國家社會公道實現(xiàn)和公民權(quán)利救濟的“最后堡壘”，一個社會的法治發(fā)育程度往往以司法能夠容納和解決社會問題的深度和廣度為衡量的重要依據(jù)。司法不是萬能的，也始終不是最優(yōu)的糾紛解決手段，但沒有司法是萬萬不能的，“司法是公認的維護社會正義的最后一道防線”。
中央與地方關(guān)系是中國長期面臨的一個問題。中央政府擁有強大的獨立執(zhí)行力量的同時，完全可以放心地讓地方政府擁有更大的自主權(quán)?！笆晃逡?guī)劃”對政府間稅收競爭雖無規(guī)定，但責(zé)任政府觀念與政府問責(zé)制的確立，反映了立法與行政嘗試通過內(nèi)部設(shè)計體制保障因素和相互依賴機制來化解或消滅政府間權(quán)力沖突。一個政府，不論其權(quán)力來自于人民通過投票表達的明確授權(quán)，還是人民的默示同意，都應(yīng)該是一個可以問責(zé)的政府。政府的權(quán)力與義務(wù)必須平衡，不能要求政府對實際上不能完全自主決定的事物負責(zé)任，也不能使政府做最終不必自身承擔(dān)后果的決策。當然，僅僅通過立法和行政來調(diào)整稅收競爭，是不夠的，適當引入司法調(diào)節(jié)方式，可以避免政府間直接對抗的不利因素，也可以彌補立法和行政的不足。盡管司法的現(xiàn)狀不盡如人意：存在司法獨立性不夠、司法權(quán)不統(tǒng)一等種種問題。然而，“價值判斷”畢竟是司法權(quán)的本質(zhì)所在，司法權(quán)協(xié)同配合立法權(quán)與行政權(quán)是必須且可行的。
（二）法律怎樣規(guī)制稅收不當競爭
要素流動日益頻繁和技術(shù)與信息的飛速發(fā)展，加快了稅基的地域流動，導(dǎo)致地方政府為爭奪流動性資源而引發(fā)稅收競爭。稅收競爭使地方政府間的行為相互制約，客觀上促進了資源的優(yōu)化配置。對政府間稅收競爭進行正當與否的價值判斷，既需要理論上的判定標準，也需要實踐上的認識準則。32可以構(gòu)建一系列客觀指標來判斷稅收競爭是否不當：如果稅收競爭會侵蝕稅基、扭曲稅負或資本流向、阻礙資源流動、增加征稅成本的話，這樣的稅收競爭就應(yīng)被視為“不當”。如果要從司法規(guī)制的角度來達到減少甚至消滅政府間稅收不當競爭的目的的話，至少有兩個途徑：通過地方政府間直接訴訟與通過裁決私人間或私人與政府間訴訟來間接協(xié)調(diào)政府間財政關(guān)系。理論上說，兩種途徑都是可行的，但實際上并不盡然。
司法權(quán)的屬性決定了其不宜對所有爭議進行審查，除了法律上特別承認的情況外，應(yīng)該將其審查范圍限定于“法律上的爭訟”：必須存在法主體之間的有關(guān)法律利益的具體爭訟或必須存在通過法律判斷能夠解決的爭訟。[33]當中央與地方的立法都直接適用于個人，政府間的權(quán)限沖突可能使法律沖突以私人或私人與政府間利益糾紛的形式大量表現(xiàn)出來，不必而且大多數(shù)情況下不以兩者之間直接對抗的形式體現(xiàn)。即使是美國這種典型的聯(lián)邦制國家，其最重要的關(guān)于聯(lián)邦和州之間權(quán)力范圍調(diào)整的判例，往往不是直接發(fā)生在兩個政府之間的訴訟，而是涉及個人利益的案件或純粹是私人間的訴訟。政治制度的設(shè)計如果讓聯(lián)邦與州政府直接面對面對抗，就會導(dǎo)致國家的危機。如果這種危機通過立法機關(guān)解決，將會更加陷入僵局。這從聯(lián)合國與國際法院在解決國家間沖突上的不佳效果可見一斑。[34]
對處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國來說，消除地方政府間的稅收不當競爭現(xiàn)象，不能完全依賴上下級政府及其官員之間的制約和合作，而應(yīng)通過設(shè)立專門的司法機構(gòu)或者準司法機構(gòu)，適當借助司法規(guī)制的手段來解決問題。財政分權(quán)雖使各地方政府產(chǎn)生了利益對立的狀況，單一制國家結(jié)構(gòu)形式卻很難與地方政府為各自利益直接對簿公堂的機制并存。概言之，一項不當?shù)亩愂崭偁幹贫劝才?，不可能絲毫無損于私人利益。若能給合法的私人利益提供司法救濟的途徑，各種損害全國性市場統(tǒng)一的地方保護主義措施將受到間接但有效的遏制。例如遭受地區(qū)封鎖的侵害或產(chǎn)品碰到市場準入的限制或歧視待遇的企業(yè)，如有權(quán)對其他私人主體或相關(guān)政府機關(guān)提起訴訟主張，則這些地方保護主義措施就不得不接受司法機構(gòu)的價值判斷了。司法規(guī)制稅收不當競爭必須具有實體法上的依據(jù)，政府間稅權(quán)配置與權(quán)力利益關(guān)系都需要法制化，以形成政府間長期穩(wěn)定的、超越個人關(guān)系的相互信任關(guān)系。為確保地區(qū)間公共服務(wù)的均等化，在財政分權(quán)的基礎(chǔ)上，應(yīng)繼續(xù)推行與深化財稅體制改革，具體來說，“合理界定各級政府的事權(quán)，調(diào)整和規(guī)范中央與地方、地方各級政府間的收支關(guān)系，建立健全與事權(quán)相匹配的財稅體制。調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，加快公共財政體系建設(shè)。完善中央和省級政府的財政轉(zhuǎn)移支付制度，理順省級以下財政管理體制，有條件的地方可實行省級直接對縣的管理體制。”[35]正在醞釀制定的《稅法通則》，作為稅法領(lǐng)域具有基本法性質(zhì)的立法，亦應(yīng)考慮設(shè)置專門規(guī)制稅收不當競爭的法律條文，以表明稅法“鼓勵和保護地方政府間正當稅收競爭，制止不正當稅收競爭行為”的基本立場，保護各地方政府及其轄區(qū)居民的合法權(quán)益、保障財稅分權(quán)價值目標的順利實現(xiàn)、協(xié)助實現(xiàn)地區(qū)公共服務(wù)的均等化。經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期暴露出來的種種被稱為“行政壟斷”的現(xiàn)象，[36]一直為多年來反復(fù)醞釀的《反壟斷法》所
關(guān)注，甚至一度被列入《反壟斷法》草案，亦被認為是《反壟斷法》所以遲遲未能獲得通過的最大難點。有學(xué)者認為，“建立和完善全國統(tǒng)一、公平競爭、規(guī)范有序的市場體系”應(yīng)成為《反壟斷法》的首要任務(wù)，并應(yīng)“專章用列舉加概括的方式明令禁止各種形式的行政壟斷”，“抽象性行政壟斷糾紛應(yīng)納入受案范圍，擴大對行政壟斷受害人的司法救濟范圍”。[37]行政壟斷是當前我國最嚴重的壟斷形式，但要不要在《反壟斷法》中對此進行規(guī)制，則一直存在兩派針鋒相對的意見。《反壟斷法》草案一開始就有專章規(guī)定“反行政壟斷”。最新一稿的《反壟斷法》草案將“禁止濫用行政權(quán)力限制競爭”一章——即通常所謂的“反行政壟斷”——整體刪除。相應(yīng)的法律責(zé)任也逐一刪去。僅在總則中保留一條宣示性規(guī)定：“禁止行政機關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的具有管理公共事務(wù)職能的組織濫用行政權(quán)力，實施排除或限制競爭的行為?！睂π姓艛鄦栴}進行多番激烈爭論后，“改革消除論”最終戰(zhàn)勝了“立法規(guī)制論”。[38]行政壟斷是政府間稅收不當競爭的一個外在突出表現(xiàn)，《反壟斷法》的立法過程再次驗證了司法規(guī)制稅收不當競爭的難度所在。在德國和美國，反壟斷當局的財政與職權(quán)上都有很大的獨立性，各自強大的司法體系亦為反壟斷提供了可行的途徑。相比之下，我國存在嚴重的地方保護主義，卻無法提供相應(yīng)的司法救濟渠道。我國法院系統(tǒng)地方化，無論是其產(chǎn)生還是財政來源，都受制于地方政府，法院獨立性難以確定，不可能審查抽象行政行為，無法為稅收不當競爭的受害人提供充分的司法救濟。本文認為，如能建立屬于中央法院系統(tǒng)的巡回法院并保障巡回法院中的法官獨立于地方政府的法律地位，巡回法院才可能對地方性法規(guī)、規(guī)章進行一定意義上的司法審查，通過典型個案累積的方式逐步實現(xiàn)對“地方保護主義”現(xiàn)象徹底否定的目的。司法可以也理應(yīng)成為市場秩序的守護者。簡言之，司法規(guī)制稅收不當競爭可以通過稅收不當競爭的受害人提起的民事訴訟或行政訴訟，甚至公益訴訟來實現(xiàn)。
結(jié)論
如果僅僅以GDP的指標來衡量，中國地方間稅收競爭的確對中國經(jīng)濟發(fā)展取得的矚目成就貢獻良多。地方政府長期主導(dǎo)資源配置、充當經(jīng)濟建設(shè)和投資主體角色，堪稱“經(jīng)濟建設(shè)型政府”。然而，經(jīng)濟發(fā)展的衡量標準不應(yīng)局限于單一指標，我國地方政府正逐漸向“公共服務(wù)型政府”轉(zhuǎn)變，地方政府也漸漸意識到“合縱連橫”的重要性：陸續(xù)展開區(qū)域經(jīng)濟合作。2005年底的中央經(jīng)濟工作會議上，中央明確提出“要建立全國統(tǒng)一的市場”，重新調(diào)整經(jīng)濟區(qū)域劃分?？梢灶A(yù)見，區(qū)域經(jīng)濟合作將會改善目前的地方政府間關(guān)系。政府間的競爭、合作與聯(lián)動是政府間圍繞著稀缺的資源展開的，即便是合作，法律規(guī)制仍是不可或缺的。因為，法律規(guī)制是實現(xiàn)公正的重要手段和保障，規(guī)范的法律規(guī)制將會有力地促進社會和諧。
【注釋】
[1]劉憲權(quán)：《司法公正：“綠色權(quán)力”的制度保障——劉憲權(quán)教授在華東政法學(xué)院的演講》，《解放日報》2005年5月29日，第8版?！?
[2][美]理查德•A•馬斯格雷夫著，董勤發(fā)譯：《比較財政分析》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版，第325頁?！?
[3]M型結(jié)構(gòu)是指財政立法權(quán)集中于中央，但具體的財政收支工作由各地方具有相對獨立地位的財務(wù)中心來完成。參見錢穎一、羅蘭穗
和許成鋼：《M型和U型組織的協(xié)調(diào)性變革》，《現(xiàn)代企業(yè)理論與中國經(jīng)濟改革》，社會科學(xué)文獻出版社1997年版?！?
[4]從政治體制上說，中國明顯是一個單一制國家，但隨著改革的不斷創(chuàng)新，中國的財政體制吸收了不少財政分權(quán)的因素，而命名為“分稅制”的財政體制改革，更反映了分權(quán)因素逐漸滲入政治體制改革的趨勢?！?
[5]寇鐵軍：《關(guān)于中央與地方財政關(guān)系的定性分析》，《財經(jīng)問題研究》1997年第11期，第32頁。
[6]張靖華：《西方財政分權(quán)理論綜述》，《開發(fā)研究》2005年第2期，第114頁。
[7]《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》（[1993]國發(fā)第85號）（1993年12月15日）
[8]中共中央第十六屆三中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》（2004年10月21日）
[9]中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》（2006年3月16日）?！?
[10]關(guān)于財政聯(lián)邦制的諸理論，參見楊志勇著：《比較財政學(xué)》，復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版。
[11]毛程連主編：《西方財政思想史》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年版，第397-419頁?！?
[12]CarstenHerrmann-Pillath著，陳凌譯：《政府競爭：大國體制轉(zhuǎn)型理論的分析范式》，德國維滕大學(xué)討論文稿，1999年第42期?！?
[13]顏如春：《關(guān)于建立我國政府績效評估體系的思考》，《行政論壇》2003年第9期，第17頁?！?
[14]朱火弟、蒲勇?。骸墩冃гu估研究》，《改革》，2003年第6期第18-22頁?！?
[15]關(guān)于“以消費者保護為中心構(gòu)造經(jīng)濟法的體系”的論述，參見徐孟洲、謝增毅：《論消費者及消費者保護在經(jīng)濟法中的地位——“以人為本”理念與經(jīng)濟法主體和體系的新思考》，《現(xiàn)代法學(xué)》2005年第4期，第122-128頁。
[16]GovernmentPerformanceandResultsActof1993”，詳見美國白宮“管理與預(yù)算辦公室”（OfficeofManagementandBudget，簡稱OMB）網(wǎng)站
[17]王良健、侯文力：《地方政府績效評估指標體系及評估方法研究》，《軟科學(xué)》2005年第4期，第11-14頁?！?
[18]AlbertPeton.CompetitiveGovernments:AnEconomicTheoryofPoliticFinance.CamPidgeUniversityPress.1996.
[19]JohnD.Wilson,DavidE.Wildasin.TaxCompetition:BaneorBoon.Theofficeoftaxpolicyresearch/instituteforfiscalstudiesconference,“Worldtaxcompetition”,heldonMay24-25,2001，London，UK：P2-P3.
[20]楊志勇著：《比較財政學(xué)》，復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版，第217頁?！?
[21]張會萍：《審視稅收競爭》，《稅務(wù)研究》2001年第7期，第8頁。
[22]周克清：《政府間稅收競爭及其界定》，《吉林財稅高等?？茖W(xué)校學(xué)報》2005年第2期，第18頁?！?
[23]“1998HarmfulTaxCompetition：Aemergingglobalissue”，
[24]李軍杰、周衛(wèi)峰：《基于政府間競爭的地方政府經(jīng)濟行為分析——以“鐵本事件”為例》，《經(jīng)濟社會體制比較》2005年第1期，第49-54頁?！?
[25]周業(yè)安、趙曉男：《地方政府競爭模式研究——構(gòu)建地方政府間良性競爭秩序的理論和政策分析》，《管理世界》2002年第11期，第7-10頁?！?
[26]當然，促成中國20多年來經(jīng)濟高速增長的原因很復(fù)雜，決不是某一個別因素使然。稅收競爭只是其中之一?！ 27]2006年4月，黑龍江省哈爾濱市針對公務(wù)用車配備規(guī)定：各地區(qū)、各部門、各單位更新或新增轎車時，一律購買哈飛賽豹轎車；各級公安、交通、稅務(wù)、工商、物價、國土資源、環(huán)保、質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督、食品藥品監(jiān)管和安全生產(chǎn)監(jiān)管等部門的執(zhí)法用車，一律購買哈飛汽車；各地區(qū)、各部門、各單位購買除賽豹轎車以外的哈飛汽車不受車輛編制限制。對購置哈飛賽豹轎車以外車型的小轎車，各級財政部門一律不予安排資金，不予辦理定編控購手續(xù)，公安車管部門不予辦理車輛落戶手續(xù)。這是一起非常典型的地方保護主義案例?！?
[28]《透視“地方政府經(jīng)濟圈”行為異化現(xiàn)象》，《經(jīng)濟參考報》2004年7月12日。
[29]蘇明：《中國地方稅稅權(quán)劃分研究》，《涉外稅務(wù)》2000年第5期，第20-25頁?！?
[30]中國目前“費擠稅”的現(xiàn)象有多嚴重、“地方政府舉債”的情形有多普遍，難以一一量化反映。某種程度上說，這些正是稅權(quán)和事權(quán)配置不匹配的典型反映，是地方政府“迫于無奈”的選擇。當然，“無奈而為”并不能成為地方政府“重費輕稅”、“非法舉債”的
理理由。規(guī)范政府非稅收入的取得方式，固然是一種解決辦法，但這只是治標之計，而非治本之招。目前，基層的縣鄉(xiāng)兩級政府承擔(dān)了大量的事權(quán)，自主收入?yún)s嚴重不足，是經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期地方政府間的突出矛盾所在?！?
[31]孫笑俠：《司法權(quán)的本質(zhì)是判斷權(quán)——司法權(quán)與行政權(quán)的十大區(qū)別》，《法學(xué)》1998年第8期，第34頁?！?
[32]OECD通過國際間有害稅收競爭的研究報告，明確列舉了判斷幾個標準，可供參考：對所得實行低稅率或零稅率、稅收制度封閉保守、稅制運作缺乏透明度、不能有效地與其他國家進行信息交流?！?
[33]楊建順：《公共選擇理論與司法權(quán)的界限》，《法學(xué)論壇》2003年第3期，第12頁?！?
[34]劉海波：《中央與地方政府間關(guān)系的司法調(diào)節(jié)》，《法學(xué)研究》2004年第5期，第36頁。
[35]參見《國民經(jīng)濟與社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃》（2006－2010），2006年3月?！?
[36]通說認為，“行政壟斷”一般指行政機關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的具有管理公共事務(wù)職能的組織濫用行政權(quán)力，實施排除或限制競爭的行為?！?
[37]黃欣：《反壟斷法應(yīng)當具有先進性》，《法制日報》2001年9月18日，第3版?！?
[38]“改革消除論”認為，《反壟斷法》應(yīng)將目標集中在經(jīng)濟壟斷，而不包括行政壟斷，行政壟斷本質(zhì)上由轉(zhuǎn)軌時期政治經(jīng)濟體制的過渡性造成，也必須通過進一步的體制改革來消除?！傲⒎ㄒ?guī)制論”認為，反壟斷立法必須注意中國國情，除了規(guī)制壟斷協(xié)議、濫用市場支配地位、控制企業(yè)合并等經(jīng)濟壟斷外，《反壟斷法》必須對規(guī)制目前非常嚴重的行政壟斷：明確反對行業(yè)壟斷和地區(qū)封鎖。
