西南政法大學(xué)白勝
目前對精益管理會計（LeanAccounting）有兩種不同的理解，一是指如何應(yīng)用精益概念消除管理會計職能中所有多余活動的集合體，二是指如何修正傳統(tǒng)管理會計以促進精益生產(chǎn)方式（LeanProduction/LeanManufacturing）實施的各種活動。以上兩種理解都說明了一點：精益管理會計與精益生產(chǎn)方式之間相互關(guān)聯(lián)并相互作用。國外實踐證明，隨著精益生產(chǎn)方式的廣泛使用，精益管理會計也越來越受到重視。但是，二者在國內(nèi)被認知的程度并不對稱，精益生產(chǎn)方式已經(jīng)被寫入“運營管理”教科書得以傳播，而精益管理會計卻鮮為人知。
一、精益管理會計的產(chǎn)生背景
從上個世紀(jì)80年代起，以日本汽車工業(yè)為代表的制造業(yè)實施了一系列不同于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式，運用了如JIT（準(zhǔn)時生產(chǎn)制）、約束理論方法、6δ及其他質(zhì)量管理方法、價值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法，取得了巨大成功。美國管理學(xué)家對此現(xiàn)象進行了全面研究，于1990年將其總結(jié)提升為一種較完整的生產(chǎn)經(jīng)營管理理論：精益生產(chǎn)方式。
在精益生產(chǎn)方式下，企業(yè)活動圍繞價值流展開。價值流是指為提供產(chǎn)品和服務(wù)所發(fā)生的所有物流活動和信息流活動的總稱，這些活動既可能增加價值，也可能不增加價值，甚至可能減少價值。價值流分析的最終目標(biāo)是消除生產(chǎn)經(jīng)營過程中的浪費（廣義的浪費），減少流動過程中的停滯時間，降低成本，提高質(zhì)量。因此，完整的價值流要求由一名價值流管理人員進行管理，他要對整個價值流發(fā)生的所有環(huán)節(jié)進行控制，相應(yīng)的就要求與價值流活動范圍一致的所有管理會計活動為之服務(wù)。這種管理會計具備以下特征：成本核算的對象按照價值流而不是按照產(chǎn)品或生產(chǎn)步驟確定，每一個價值流都有獨立的利潤表，以便價值流管理人員對其負責(zé)的價值流實施直接控制，并作出追求更大盈利和更多增長的決策；制造費用直接計入各個價值流成本中，這樣，大多數(shù)制造費用就可以歸屬于特定的價值流成本；簡化成本核算工作，使產(chǎn)生成本的活動更容易處于受控狀態(tài)。但是，傳統(tǒng)管理會計卻難以滿足以上特征要求。
二、精益管理會計的基本內(nèi)容
精益管理會計的基本內(nèi)容就是按照價值流進行成本核算、分析和管理。按照精益生產(chǎn)的觀念，產(chǎn)品成本是隨著產(chǎn)量不同和產(chǎn)品組合的不同而變化的，制造費用以整體形式與價值流發(fā)生關(guān)系而不與個別產(chǎn)品所耗勞動時間發(fā)生關(guān)系；某種產(chǎn)品的成本主要取決于它在整個價值流中流動速度的快慢，特別是在價值流中的瓶頸環(huán)節(jié)流動速度的快慢；成本核算、分析和管理的重點是產(chǎn)品在價值流中的流動速度問題而不是資源使用、個人效率或制造費用分配的問題。因此精益管理會計需要采用的是價值流成本法而不是完全成本法。
（一）成本核算 在價值流成本法中，成本核算對象為價值流，即提供產(chǎn)品和服務(wù)的整個物流過程和信息流過程中的所有增加價值活動和不增加價值活動；成本計算期一般為每周（半月或月）；核算內(nèi)容是整個價值流中的所有耗費，而且所有成本都是直接成本，沒有直接成本和間接成本之分，而價值流之外的成本則不包含在其中；成本項目一般包括人工成本、材料成本、生產(chǎn)支持成本、機器設(shè)備成本、經(jīng)營支持成本、設(shè)備維護成本、其他價值流成本等。其中，人工成本包括了整個價值流中所有人工成本，只要是在價值流中工作的人員，無論是從事產(chǎn)品生產(chǎn)、材料搬運、產(chǎn)品設(shè)計，還是進行機器維護、生產(chǎn)計劃、營銷、會計工作，其人工成本都包含在其中；材料成本通常是計算本周（半月、月）已銷價值流中的產(chǎn)品的材料成本，而不是處于生產(chǎn)過程的在產(chǎn)品成本；支持成本包括為創(chuàng)造價值流而發(fā)生的備件、工具、能源耗用、日常開支等項目的成本。以上成本項目都是直接計入，唯一使用分配計入價值流成本的是對設(shè)施使用成本（如建筑物租金、維護成本等，屬于其他價值流成本項目）按照其使用面積如平方米進行分配，其目的在于促進價值流團體成員努力降低價值流對空間的使用。在價值流之外的一些活動如會計服務(wù)、推進ISO14000等的成本費用作為業(yè)務(wù)支持活動的成本，并不計入價值流成本中，其目的在于只為價值流管理者提出相關(guān)的、準(zhǔn)確的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的價值流活動。
（二）利潤報告 由于不必對成本項目進行細分，價值流成本法降低了成本核算的工作量，此時以每一個價值流作為一個成本的歸集中心，得出的價值流利潤表中的利潤就更加真實。每個價值流的當(dāng)期利潤等于本周（半月或月）實際發(fā)生的產(chǎn)品收入（按照價值流計算）減去同樣按照價值流計算的材料成本、人工成本和其他成本后的余額。核算過程消除了對制造費用分配的復(fù)雜過程，簡化了核算，也使價值流中的所有成員更明白其含義。價值流利潤表的內(nèi)容一般包括收入、成本、價值流利潤、銷售利潤率（價值流利潤與收入之比）、存貨等五個項目。當(dāng)銷售量大于生產(chǎn)量時，價值流中的存貨會降低，利潤表則會反映出更高的利潤和更低的單位成本，反之則利潤下降，單位成本上升。一個部門或企業(yè)的利潤表就是由部門和企業(yè)內(nèi)所有的價值流利潤表構(gòu)成的組合。將各個價值流的利潤相加后再減去管理費用就是本部門或企業(yè)的稅前利潤。
（三）使用成本信息管理價值流 通過編制成本信息計分卡的方式可以清楚地反映出價值流的實際情況、差異對比分析情況和未來計劃情況，以便根據(jù)成本信息對價值流進行管理。成本信息計分卡的內(nèi)容分為行和列兩個方面。行的內(nèi)容一般包括三個部分，上半部分為價值流情況，包括人均產(chǎn)量、準(zhǔn)時交貨率、實物周轉(zhuǎn)天數(shù)、一次合格率、產(chǎn)品平均成本等指標(biāo)；中間部分為流動能力情況，包括資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、有效生產(chǎn)率、無效生產(chǎn)率、生產(chǎn)能力利用程度等指標(biāo)；下半部分為簡化的價值流利潤情況，包括收入、材料成本、其他相關(guān)成本、價值流利潤等指標(biāo)。列的內(nèi)容也分為三個部分，第一列為上期成本，第二列為本期成本，第三列為未來目標(biāo)計劃。目標(biāo)計劃不是源于憑空想象或其他目標(biāo)的展開，而是價值流團隊成員的持續(xù)改進計劃。為保證價值流成本法的實施，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照價值流而不是按照部門或產(chǎn)品報告成本和利潤；應(yīng)當(dāng)盡可能不重復(fù)地將企業(yè)員工的勞動成本按照價值流進行分配；應(yīng)盡可能將提供共同服務(wù)的職能部門的成本按照顯著屬性劃分并直接計入各個價值流中；應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)過程進行合理的控制；應(yīng)當(dāng)對諸如廢次品、返工情況等“失控”狀態(tài)進行跟蹤；應(yīng)當(dāng)持續(xù)有效地控制存貨。
如果將精益管理會計與傳統(tǒng)管理會計進行全面對比，就能更全面地理解其基本內(nèi)容，如表1所示：
表1 精益管理會計與傳統(tǒng)管理會計之間的差異對比
對比項目 傳統(tǒng)管理會計 精益管理會計
適用生產(chǎn)環(huán)境 大批量生產(chǎn) 單件小批量生產(chǎn)
適用組織文化環(huán)境 命令式和控制式
組織文化 平等協(xié)作式組織文化
信息傳遞方向 向上傳遞給管理者 向上、平行或向下傳遞給信息能產(chǎn)生最大作用的地方
成本核算對象 產(chǎn)品 價值流
制造費用分配方法 主要按照勞動者的
工作量（時間或工資）進行分配 直接計入相應(yīng)的價值流
成本計算人 專職會計人員 控制價值流的工作人員
對成本的分析重點 差異分析 持續(xù)改進分析
投資評價 嚴(yán)格的定量數(shù)據(jù)評價 用定量數(shù)據(jù)和定性
數(shù)據(jù)評價
會計人員的角色 信息的收集者、儲存者、分析者、傳遞者 信息系統(tǒng)建設(shè)的
服務(wù)者、顧問
三、實施精益管理會計的障礙
盡管實施精益管理會計具有諸多好處，但由于其與傳統(tǒng)管理會計之間的諸多沖突，因此在實施過程中會面臨各種障礙。
（一）組織文化障礙 傳統(tǒng)管理會計相對應(yīng)的組織文化是命令式和控制式組織文化，而精益生產(chǎn)方式只能在一個重視協(xié)作的環(huán)境中才會有效。在命令式和控制式組織中，管理者是信息的儲存者，員工只是按照指令行動而不是思考；會計人員則定期向管理者提供員工的信息以強化這種組織文化。而在精益環(huán)境下，創(chuàng)新和持續(xù)改進是每一個員工的工作，每個人都要思考，都需要信息，信息收集為思考服務(wù)，信息按照最能發(fā)揮其作用的方向以最快的速度進行傳遞而不一定都是向上傳遞，會計人員是指導(dǎo)價值流中的員工如何有效收集和分析信息的顧問，管理者是促進者而不是命令人。精益環(huán)境要求的是持續(xù)改進和對人的尊重，如果在不改變命令式和控制式文化的情況下企圖將持續(xù)改進觀念嵌入組織之中，則只能是一種精益模仿而不是真正的精益?？梢?，實施精益管理會計首先需要的是組織文化的轉(zhuǎn)變，否則精益生產(chǎn)方式和精益管理會計的實施都注定會失敗。
（二）會計人員角色轉(zhuǎn)換障礙 在命令式和控制式組織文化中，高層管理者幾乎就是資產(chǎn)組合的管理者，他們基于財務(wù)報告分配企業(yè)的資源，按照財務(wù)報告進行業(yè)績評價。在精益環(huán)境中，管理者必須放棄命令者和控制者角色，為價值流中的工作人員提供服務(wù)，成為變革活動的推動者。會計人員也要放棄其傳遞利潤報告的角色，轉(zhuǎn)而幫助價值流中的員工構(gòu)建其所需的信息系統(tǒng)。總之，管理者和會計人員都要放棄領(lǐng)導(dǎo)者角色，融入支持者角色。因此處于這種地位的會計人員與具有同樣觀念的管理人員的相互依賴就成為了會計人員角色轉(zhuǎn)換的主要障礙。
（三）教育障礙 會計人員的培養(yǎng)模式長期以來都是為公共會計職業(yè)人設(shè)計的。盡管絕大部分會計人員并不在諸如會計師事務(wù)所或會計管理部門之類的公共會計部門工作，但是他們所接受的會計教育和公共會計部門對企事業(yè)單位的外在影響都強化了會計教育內(nèi)容的管理職能。而從MBA中選拔管理者的做法也促進了命令式和控制式文化的進一步延續(xù)，因為MBA的培養(yǎng)模式也是強調(diào)對財務(wù)會計數(shù)據(jù)的使用，并以命令式和控制式的經(jīng)濟模型為基礎(chǔ)，這就使得會計人員提供信息的方法和提供的內(nèi)容在管理層中被普遍認可。
（四）個人障礙 會計人員的職業(yè)教育使得他們比其他員工更厭惡風(fēng)險和變化。他們害怕精益環(huán)境使之失去既有地位和影響，因為在精益環(huán)境下，大量的非財務(wù)信息比財務(wù)信息更為有用，而這些信息的收集人和主要使用人是非會計人員；由于精益管理會計下的會計人員要與生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)進行更多結(jié)合，在辦公室里從事專職會計工作的人員數(shù)量將持續(xù)減少；會計人員所受教育和從業(yè)經(jīng)歷使之認同絕對準(zhǔn)確的必要性，從而對精益管理會計要求的簡單、快速方法表示懷疑，并從根本上確信命令式和控制式方法一定優(yōu)于精益管理方式。這一切都會對精益管理會計的實施形成障礙。
隨著顧客需求多樣化和競爭的全球化，以前的大批量生產(chǎn)方式必將讓位于單件小批生產(chǎn)方式，而為大批量生產(chǎn)服務(wù)的傳統(tǒng)管理會計也將為精益管理會計所替代，這種大趨勢同樣會影響我國企業(yè)。為適應(yīng)這種發(fā)展趨勢，有必要研究精益管理會計的優(yōu)點、不足、適用范圍和適用條件，以及實施精益管理會計的做法、經(jīng)驗和教訓(xùn)，為增強我國企業(yè)的競爭優(yōu)勢服務(wù)。
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