摘要：由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、服務(wù)于不同的目的，致使二者在假設(shè)、原則和其他具體事務(wù)的處理上存在差異。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)稅務(wù)差異
2006年財(cái)政部頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起施行。同時(shí)，財(cái)政部還印發(fā)了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、服務(wù)于不同的目的，致使二者在某些方面存在差異。
一、新會(huì)計(jì)法與稅法在假設(shè)上的差異
基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)假設(shè)主要有會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等四個(gè)假設(shè)。企業(yè)所得稅是根據(jù)某個(gè)會(huì)計(jì)主體，在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得所有收入，扣除稅法允許的成本、費(fèi)用、稅金及損失后，按應(yīng)納稅所得額的一定比例計(jì)算征收。因此，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，依據(jù)了兩項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)。但我國(guó)正處于建立健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的過程中，承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)等多種經(jīng)營(yíng)方式存在，這些經(jīng)營(yíng)方式很不規(guī)范，因此在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就產(chǎn)生一些問題：一是會(huì)計(jì)主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的，并不確認(rèn)具體的經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，而企業(yè)所得稅對(duì)承包經(jīng)營(yíng)者征稅恰恰相反，只確認(rèn)承包經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，不確認(rèn)法人；二是計(jì)征所得稅時(shí)，承包方按承包經(jīng)營(yíng)期為納稅義務(wù)期，而發(fā)包方是按會(huì)計(jì)期間(會(huì)計(jì)年度)納稅，當(dāng)會(huì)計(jì)期間與承包期不一致時(shí)，就產(chǎn)生矛盾。
二、新會(huì)計(jì)法與稅法在原則上的差異
1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
企業(yè)所得計(jì)算基礎(chǔ)通常有兩種：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制，二是收付實(shí)現(xiàn)制?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，目的在于使各個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果得到正確和一致的反映，向內(nèi)部和外界提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息。根據(jù)該條規(guī)定的要求進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)的收入中包含了已經(jīng)交貨但尚未收款的賒銷收入(應(yīng)收賬款)，費(fèi)用中包括了已經(jīng)支出但尚未攤?cè)胭M(fèi)用的損耗(待攤費(fèi)用)；企業(yè)預(yù)收的貨款不計(jì)入當(dāng)期收入而延至符合收入確認(rèn)條件時(shí)才計(jì)入，企業(yè)以后支付的費(fèi)用可按規(guī)定預(yù)提。這樣確認(rèn)的收入和費(fèi)用，乃至由此計(jì)算出的損益，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。當(dāng)今世界各國(guó)的稅法都采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為稅務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在這方面基本一致；但將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于稅法時(shí)，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在某些差異。比如，稅法在確定應(yīng)稅所得時(shí)，并不完全遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算企業(yè)所得時(shí)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅法卻規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得(股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)收益、特許權(quán)使用費(fèi)以及營(yíng)業(yè)外收益等)則貫徹收付實(shí)現(xiàn)制原則。如利息收入的確認(rèn)、資產(chǎn)收益的確認(rèn)、特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)等，都是在收到現(xiàn)金時(shí)記賬。
2、謹(jǐn)慎原則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”，明確規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，也要遵循謹(jǐn)慎原則。謹(jǐn)慎原則要求會(huì)計(jì)核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應(yīng)合理地確認(rèn)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。然而，“可能發(fā)生”是一種帶有預(yù)見性的東西，具有一定的主觀因素，其標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)看來有可能偏緊，而在國(guó)家看來有可能過松，由此引起國(guó)家與企業(yè)在社會(huì)分配利益上的分歧。在財(cái)政需要與維護(hù)稅基的兩難選擇中，立法機(jī)關(guān)往往偏重財(cái)政收入考慮，忽視謹(jǐn)慎原則的要求。
長(zhǎng)期以來，由于謹(jǐn)慎原則的應(yīng)用會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的減少，按此確定的收入分配將導(dǎo)致財(cái)政收入的下降，稅法對(duì)謹(jǐn)慎原則一直持否定態(tài)度。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，會(huì)計(jì)國(guó)際化大勢(shì)所趨，稅法也應(yīng)從維護(hù)稅基的角度出發(fā)，在扣除減值準(zhǔn)備、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用支出據(jù)實(shí)列支等方面充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則的要求。
三、新會(huì)計(jì)法與稅法在其他處理上的差異
1、借貸記賬法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬”。根據(jù)借貸記賬法的原理，任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生，都會(huì)引起會(huì)計(jì)要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種情況：一是實(shí)物資產(chǎn)和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負(fù)債形式的轉(zhuǎn)化；三是實(shí)物資產(chǎn)和權(quán)益發(fā)生變化。特別是實(shí)物資產(chǎn)與權(quán)益的變化會(huì)引起稅收的變化。由于資產(chǎn)交易和收益交易的會(huì)計(jì)處理方法不同，而在制定稅法時(shí)沒有考慮借貸記賬的原理，造成稅務(wù)處理的結(jié)果不同。例如，甲方以土地使用權(quán)，乙方以資金入股，成立合營(yíng)企業(yè)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享利潤(rùn)。合資后資產(chǎn)變成了權(quán)益，合資后6個(gè)月，甲方提出退股。乙方以市價(jià)購(gòu)買了甲方的權(quán)益。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，股權(quán)交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結(jié)果是股權(quán)的轉(zhuǎn)移，但形式上由資產(chǎn)交易變成權(quán)益交易，而實(shí)際上是逃避了應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅等。熟悉稅法的納稅人可以利用會(huì)計(jì)方法，先將資產(chǎn)變成資本，然后再進(jìn)行交易，從而實(shí)現(xiàn)少繳稅款的目的。
2、企業(yè)改制、兼并和重組
企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估增值確認(rèn)其價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的改制兼并和重組是以評(píng)估后的價(jià)值來確認(rèn)和計(jì)量的。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項(xiàng)交易。為鼓勵(lì)有正常經(jīng)營(yíng)需要的企業(yè)的改組活動(dòng)（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等），不增加企業(yè)改組的稅負(fù)，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)逃避繳納企業(yè)所得稅，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定“，在企業(yè)的改組活動(dòng)中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定其計(jì)稅成本；企業(yè)已按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用的在申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整”。
3、非貨幣性交易
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易的計(jì)價(jià)方法是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)入賬，而不是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)入賬。由于非貨幣性交易將實(shí)質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，減少了國(guó)家稅收，但稅法對(duì)此并沒有做出相應(yīng)的規(guī)定。因這種交換而取得的收入是一種特殊形態(tài)的收入，稅務(wù)會(huì)計(jì)需要采用特別的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。
作者:浙江省舟山市安信稅務(wù)師事務(wù)所徐凌燕
