浙江華電集團烏溪江水力發(fā)電廠 楊育進
財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則———現(xiàn)金流量表》（以下簡稱《準則》），引起了業(yè)內(nèi)人士的高度重視。本文結(jié)合《準則》的有關(guān)規(guī)定，僅就其中尚未明確而實際工作中存在的幾項具體業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表上如何反映問題進行探討，以期為報表編制者提供參考。
一、企業(yè)籌辦期開辦費在現(xiàn)金流量表上如何列示的問題
籌辦期是公司開展經(jīng)營活動的準備階段，在這個階段，公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動尚未正常開展，主要進行投資活動和籌資活動。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期的公司，按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，必須編制資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。由于復(fù)式記賬和經(jīng)濟活動的內(nèi)在聯(lián)系，資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間存在固有的勾稽關(guān)系。處于籌辦期的企業(yè)由于尚未開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，無須編制利潤表，但為了反映籌辦期間公司的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，企業(yè)需編制資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表。由于籌辦期企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特殊性，使得編制現(xiàn)金流量表具有其特殊性。
首先，我們分析現(xiàn)金流量表主表部分的編制。在編制現(xiàn)金流量表主表時，如何歸類籌辦期發(fā)生費用所引起的現(xiàn)金流量是編制籌辦期現(xiàn)金流量表的特殊之處。按照《準則》，投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。經(jīng)營活動是企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。企業(yè)籌辦期發(fā)生的開辦費，主要包括登記注冊費、評估驗資費等，這些費用的發(fā)生同公司的設(shè)立行為相關(guān)，而與企業(yè)經(jīng)營收入不存在直接的聯(lián)系?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在籌辦期內(nèi)發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，應(yīng)在“長期待攤費用”中歸集，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月一次計入當月的損益?？梢婇_辦費從實質(zhì)上講是應(yīng)會計權(quán)責發(fā)生制要求而設(shè)置的費用性質(zhì)的資產(chǎn)，是企業(yè)進行經(jīng)營活動的必要準備，是設(shè)立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看，將開辦費引起的現(xiàn)金流出作為投資活動現(xiàn)金流出是恰當?shù)?，由于這種現(xiàn)金流出不形成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”等欄目，而應(yīng)在“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。由于規(guī)模不同，不同的企業(yè)的開辦期長短不一，短則幾個月，長則幾年，筆者認為，一年內(nèi)發(fā)生并轉(zhuǎn)銷的開辦費應(yīng)在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中列示，而跨年度的開辦費應(yīng)在投資活動現(xiàn)金流量中列示。
其次，根據(jù)《準則》的要求，企業(yè)除采用直接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量外，還應(yīng)在補充資料中以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，即將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，由于籌辦期間企業(yè)未編制利潤表，缺乏以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的凈利潤基礎(chǔ)，所以籌辦期企業(yè)無須也不可能以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，即無須編制將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的補充資料。
二、收購或出售子公司在現(xiàn)金流量表上的列示的問題
財政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》（以下簡稱“解答”）中，對企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末如何編制合并現(xiàn)金流量表做出了規(guī)定，該“解答”規(guī)定母公司報告期內(nèi)因出售、購買子公司而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為投資活動的現(xiàn)金流量予以反映，即要求企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。上述規(guī)定未說明兩個問題：（1）企業(yè)在出售、購買子公司時，子公司在出售、購買日資產(chǎn)負債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物如何在合并現(xiàn)金流量表上反映；（2）如何保證直接法編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初差額計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡。
筆者認為，既然《準則》將報告期內(nèi)出售、購買子公司引起的現(xiàn)金流量歸類為投資活動的現(xiàn)金流量，則出售、購買日子公司資產(chǎn)負債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在合并現(xiàn)金流量表上也應(yīng)該作為投資活動的現(xiàn)金流量列示。
企業(yè)報告期內(nèi)出售子公司將導(dǎo)致期末合并范圍變化，即被出售的子公司期末將不再包括在合并會計報表范圍內(nèi)，則子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負債表中，故子公司在出售日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流出在“支付的與其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反映；購買子公司時合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)中不包括所購買子公司期初的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，而購買子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物則包括在合并資產(chǎn)負債表中。故在購買日被購買子公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流入在“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初差額計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡，而且使得企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司現(xiàn)金流量的分類在邏輯上具有一致性。
三、財政拔入資金的現(xiàn)金流量表上如何列示的問題
財政拔入資金從性質(zhì)看，主要有二大類：一類是技改拔入，包括挖潛改造資金、技改貼息等拔入，另一類是下崗職工生活保障和再就業(yè)資金，及政策性虧損補貼。企業(yè)收到上述財政拔款后，按照有關(guān)規(guī)定在財務(wù)上作如下處理：收到挖潛改造資金，在“專項應(yīng)付款”科目反映；收到財政貼息，如技改工程未完工，則沖減資本化的技改貸款利息，如技改完工則列入財務(wù)費用；收到下崗職工生活保障和再就業(yè)資金，在“其他應(yīng)付款”科目反映；收到政策性虧損補貼列入補貼收入。因此，在編制現(xiàn)金流量表時，筆者認為，挖潛改造資金的來源和運用在“籌資活動現(xiàn)金流量———其他”項目；財政貼息在“籌資活動現(xiàn)金流量——償付利息”項目反映；下崗職工生活保障和再就業(yè)資金按凈額列入“籌資活動現(xiàn)金流量——其他”項目反映。
