■ 馮巧根 ／文
(南京大學商學院會計系210093)
*本課題為作者主持的浙江省自然科學基金項目:《入世后“長三角”地區(qū)企業(yè)集群中的成本管理創(chuàng)新研究》(批準號:M703015)的階段成果之一。
【摘要】預算管理是一項在我國企業(yè)實踐中得到廣泛應用的管理制度。近年來,隨著預算管理實務中出現(xiàn)的困惑,“預算管理無用論”開始抬頭,并出現(xiàn)了兩種不同的發(fā)展趨勢,即“改進預算”和“超越預算”。本文結(jié)合對傳
統(tǒng)預算管理的分析,以“超越預算”為主線探討其對未來企業(yè)預算管理實務的影響情況。
【關(guān)鍵詞】改進預算 超越預算 發(fā)展動向
一、引言
從世界范圍看,企業(yè)預算管理制度的改革存在著兩種完全相反的見解。一種是主要由美國和英國的學者與實務工作者為中心提出的觀點,即“改進預算(Better Budgeting)”。另一種是主要以歐洲的實務工作者為中心提出的“超越預算(Beyond Budgeting)”。其中,“改進預算”是圍繞經(jīng)營管理中企業(yè)預算制度及其自身的改革導向而進行各種嘗試的總稱。雖然其在本質(zhì)上也對傳統(tǒng)的預算管理進行了批判,但它并非對預算管理及其自身作全面的否定,而是在維持原有框架的基礎上,為尋求更好的改良策略而努力。從這個意義上講,這種“改進預算”表現(xiàn)的是一種“批判性接受”的姿態(tài)。本文結(jié)合對“改進預算”的分析,就“超越預算”在企業(yè)實務中的應用與發(fā)展作一探討。
二、“超越預算”的思想及其應用
在以市場為導向且高度競爭的社會,面對難以預測的環(huán)境、或者在以智力資本為主要戰(zhàn)略資源的環(huán)境中,企業(yè)為了持續(xù)地改善業(yè)績,提出“超越預算”這種思路是具有積極意義的。
(一)“超越預算”的提出
1998年1月,跨國型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會(CAM-I)在歐洲組建了“超越預算圓桌會議論壇(以下簡稱BBRT)”的產(chǎn)學研合作組織,該組織依據(jù)項目管理提出了“超越預算”這一概念。所謂“超越預算”,就是在企業(yè)組織不編制預算的情況下,管理該組織的業(yè)績,并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力以授權(quán)管理的形式分權(quán)化。為了能夠提供替代傳統(tǒng)預算的可行方法,BBRT以停止采用年度預算編制的公司為對象進行了調(diào)查研究,并試圖從中歸納出最佳的學習模式。BBRT認為,在高度信息化的社會尋求新的替代預算管理的經(jīng)營管理機制是必要的,這種新的機制必須以“(1)目標制定;(2)戰(zhàn)略;(3)成長與改善;(4)資源管理;(5)調(diào)整;(6)成本管理;(7)預測;(8)計量與控制;(9)獎勵;(10)責任、權(quán)限與委托”這樣十個項目為理論基礎,同時通過兩個階段加以推進:第一階段,在預算管理方面,提倡靈活應用建立在業(yè)務流程再造(.BPR)基礎上的平衡計分卡和價值基礎管理,并據(jù)此對企業(yè)進行業(yè)績評價,消除因傳統(tǒng)預算的業(yè)績評價所帶來的負面影響。同時,重視對競爭環(huán)境和市場需求的快速反映,積極構(gòu)建以戰(zhàn)略成效為導向的經(jīng)營系統(tǒng)。第二階段,在組織管理方面,提倡企業(yè)組織的徹底分權(quán)化,即將權(quán)限委托給企業(yè)高層的管理人員。BBRT認為,為了維持卓越的競爭業(yè)績,構(gòu)建精簡、適用、守信的企業(yè)是必要的。
二)“超越預算”(BBM)的管理原則
一是重視經(jīng)營環(huán)節(jié)的原則。堅持該原則的目的是為了實施有效的業(yè)績管理,它具體包括:(1)目標原則。BBM的目標并非固定的年度目標,而是面向持續(xù)的改善所設定的富有雄心的目標;(2)報酬原則。在報酬評價上,不僅考慮固定年度目標的完成情況,還對基于相對業(yè)績的共同成果提供報酬激勵;(3)計劃制定原則。不局限在每年一次的計劃制定上,而是面向持續(xù)發(fā)展的
所有環(huán)節(jié)中的計劃;(4)控制手段原則。既要以計劃差異控制為手段,還要考慮與此相關(guān)的主要業(yè)績指標;(5)資源分配原則。資源的分配不局限于年度預算,同時賦予管理者在必要情況下自主利用的權(quán)力;(6)調(diào)整原則。不僅依據(jù)年度計劃制定周期,還適時地通過相互作用在全公司范圍內(nèi)進行調(diào)整。
二是加強組織領(lǐng)導原則。堅持該原則的主要目的是為了規(guī)范組織行為,提高領(lǐng)導效率。這項原則也包括六項:(1)顧客原則。不僅要完成既定的企業(yè)內(nèi)部目標,還要以改善顧客需求為目的來提高消費群體的滿意度;(2)責任原則。不僅有集權(quán)式的責任等級組織,還應當具有對業(yè)績負責的網(wǎng)絡式團隊組織;(3)業(yè)績原則。不局限于內(nèi)部目標的完成,還支持取勝于市場所進行的各項活動。(4)行為自由原則。給予企業(yè)團隊以充分的自由和力量,不再簡單地要求其嚴格按計劃執(zhí)行;(5)治理原則。
在公司治理上,它要求管理層有明晰的價值觀和高尚的思想境界,而不是僅僅依靠詳細的規(guī)則和預算來進行控制;(6)信息。在公開的基礎上促進信息共享,不再將信息局限在必須了解的那部分人身上。
BBRT依據(jù)上述明確的原則規(guī)定,以適應的經(jīng)營管理環(huán)節(jié)為基礎,通過這一層面將業(yè)績實現(xiàn)的責任委托給管理者,即由第一線作業(yè)的有才華人員來推動主要的價值驅(qū)動(低成本革新戰(zhàn)略、具有忠誠度且獲益高的顧客戰(zhàn)略、信用戰(zhàn)略),其最終目的是實現(xiàn)股東價值的增值。這就是BBM框架的基本原則。
(三)“超越預算”的實施機制
“超越預算”被認為是信息化時代企業(yè)管理的重要方法,它的成功取決于以下六個方面:(1)有足夠數(shù)量的高素質(zhì)人才;(2)具有企業(yè)成長與改善所必須的、富有創(chuàng)新能力的戰(zhàn)略;(3)高效的決策機制;(4)顧客服務的及時性和靈活性;(5)能夠正確估計自身存在的威脅和機會;(6)不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量和滿足顧客需求。為此,企業(yè)組織應當做好以下幾方面的配套措施:(1)盡可能壓縮企業(yè)的管理層級;(2)實施決策權(quán)限和責任的委托;(3)創(chuàng)造企業(yè)新業(yè)務概念(新構(gòu)想)的動力;(4)靈活應用企業(yè)的競爭優(yōu)勢;(5)確保和維持最佳顧客;(6)通過完善服務和降低成本來滿足顧客需求;(7)倡導管理者從所有者的視角去思考問題;(8)持續(xù)地為股東創(chuàng)造價值;(9)及時應對不斷增加的不確定性,培養(yǎng)勇于承擔風險的企業(yè)文化氛圍;(10)具有完成目標的堅強信念;(11)制定明確的業(yè)績責任的說明制度;(12)不斷追求企業(yè)利益。
與上述措施相適應的組織結(jié)構(gòu)應當具有網(wǎng)絡型模式(N型組織)的特征,只有當組織行為優(yōu)化與業(yè)績管理科學相互融合時,BBM才會是有效的。對此,企業(yè)的高層管理人員應當努力完成以下幾項組織建設任務:(1)構(gòu)建快速應變的組織體系,并能對不斷增大的不確定性做出正確的決策;(2)選擇有能力的管理者和潛在的戰(zhàn)略性伙伴,創(chuàng)建魅力性組織;(3)培育企業(yè)文化,形成自我成長與完善的經(jīng)營機制;(4)降低組織成本;(
5)保持和擴大最佳顧客群體的組織機制;(6)以股東價值持續(xù)增長為導向構(gòu)建價值創(chuàng)造性企業(yè)。
根據(jù)BBRT的觀點,欲使“超越預算”有效實施,即使具有了替代傳統(tǒng)預算的新機制,企業(yè)組織仍然需要對預測和資源分配、計量和控制,以及成本管理給予特別的關(guān)注。這是因為,“超越預算”本身是一種原則性的框架,它的實施是借助于對一系列管理會計工具或系統(tǒng)的整合以及綜合運用來完成的。這里的關(guān)鍵問題是,要有一套機制能夠確保在權(quán)限委托的組織框架內(nèi),使各種工具得到有效應用。例如,隨著基于BSC戰(zhàn)略的“持續(xù)”,在維持“組織結(jié)構(gòu)成員整體的日常工作”的同時,要能夠促使其真正地轉(zhuǎn)換為“戰(zhàn)略性導向”。此外,顧客關(guān)系管理包含著第一線的管理人員,他們是否能夠在第一時間內(nèi)解決顧客提出的各種問題,也是BBM有效實施的重要前提。靈活地應用和整合這些管理會計工具,提升其中的價值,是分權(quán)組織必須具備的內(nèi)在能力,也是BBM有效實施的基礎。放棄傳統(tǒng)預算管理環(huán)節(jié),實施“超越預算”必須充分考慮和正確處理好上述問題。
三、超越預算存在的問題及改進策略
(一)對“超越預算”觀點的疑問
盡管以Hope和Fraser為代表的“超越預算”論者就傳統(tǒng)預算管理問題提出了深刻而尖銳的觀點,并對世界各國的管理會計和預算管理的研究者產(chǎn)生了相應的影響。但是,他們針對傳統(tǒng)預算所提出的問題本身也存在一些疑問。具體包括以下幾點:
1.沒有充分重視預算管理的會計屬性。根據(jù)BBRT的觀點,企業(yè)在高度信息化和服務化的社會中,BBM應當高度關(guān)注顧客關(guān)系、智力資本、需求多元化、范圍經(jīng)濟、價值創(chuàng)造等的影響與作用,而作為與產(chǎn)業(yè)化社會相適應的傳統(tǒng)預算管理已對此失去了相關(guān)性(Hope and Fraser,2001)。但是,這種社會屬性與預算本身的會計屬性缺乏緊密的關(guān)聯(lián)性。目前的“超越預算”只是一種原則性的框架設計,其具體的核算尚需借助于若干管理會計工具的整合與應用來完成。進一步講,預算管理是作為“貨幣資本預測”的概念形式反映在會計核算結(jié)構(gòu)之中的,它屬于事前的一種會計處理行為。如果否定貨幣資本的確認與計量屬性,也就不成其為原有意義上的預算管理。照此推論,則有可能形成“會計無用論”的觀點。反過來講,如果他們的主張能夠切實地解決會計及其自身的確認、計量與報告問題,那么這種“超越預算”所困的計算手續(xù)問題也就解決了。
2.沒有考慮預算管理的事前估算特性。預算管理作為一種事前的預測行為,在具體的預算編制與確立過程中,必然需要以市場環(huán)境及匯率動向等的各種前提條件為基礎。然而,在通常情況下,這些前提條件會有很大的波動,從而導致預算所揭示的目標值與實際狀況存在一定的偏差。若僅僅因為預測的不準確而廢除傳統(tǒng)的預算管理,則缺乏充分的理由。事實上,我國許多企業(yè)已經(jīng)采取了以半年度為單位對預算情況進行修正等的做法,有的
企業(yè)還直接采用按季度編制預算的方法。隨著預測手段的提高,預測的精度將會不斷提升,這時BBRT提出的針對傳統(tǒng)預算管理中的預測問題也就自然得到了解決。
3.沒有對收益計劃與預算管理的關(guān)系做出明確的說明。收益計劃也是一種會計估算,應當歸屬于預算管理的工作范疇。不同點在于,收益計劃是預算管理的先行環(huán)節(jié),負責此項任務的管理者是企業(yè)的領(lǐng)導層。收益計劃作為領(lǐng)導層的責任目標,構(gòu)成企業(yè)方針的一部分。BBRT雖然否定預算,但又十分強調(diào)預測的重要性。譬如,在企業(yè)的中期展望方面,強調(diào)依據(jù)平衡計分卡(BSC)和基于BSC的主要業(yè)績指標(KPI),進行諸如季度滾動預測等的工作。同時,在BBRT的討論中,沒有對“預算編制方針的制定和預算編制”作出區(qū)分。企業(yè)領(lǐng)導層注重的是圍繞企業(yè)中長期方針,結(jié)合企業(yè)內(nèi)、外部的相關(guān)信息,根據(jù)當前情況制定短期收益計劃。這些收益計劃是綜合計劃,同時也意味著一定期間(如年度)的預算編制方針。若沿著這種收益計劃對預算編制方針進行揭示,則部門預算的編制也就順理成章了。
4.沒有分析造成傳統(tǒng)預算管理“期間僵化”的動因。在針對傳統(tǒng)預算存在的各種問題中,“超越預算”論者經(jīng)常提出“預算期間缺乏靈活性”等的批評觀點,如“對相關(guān)的預算方案,一旦有來自上級領(lǐng)導層的修正要求,就會在處理手續(xù)上給預算承擔部門帶來繁重的負擔”、“預算管理部門缺乏彈性地應對來自領(lǐng)導層的綜合預算的修正要求”等。實際上,這種雷同問題發(fā)生的原因在于企業(yè)進行預算編制的同時沒有充分考慮收益計劃,從而使兩者發(fā)生了沖突。若將收益計劃放在預算編制前確立的話,則隨著彈性的預算經(jīng)費機制的運作,就不會給每個部門的業(yè)務活動增加負擔。
5.沒有認識到預算概念的發(fā)展性。BBRT認為“預算的概念過于重視金額,是一種以數(shù)字為核心的控制行為”。作為經(jīng)營資源的“金額”對企業(yè)的作業(yè)與行為是必須的,作業(yè)與行為的最終結(jié)果也是需要產(chǎn)生效果的,如資金流量等。但是,這里的重要概念是作業(yè)與行為,而非預算這種“金額”數(shù)字。預算作為一種短期經(jīng)營計劃,它不僅是一種“金額”計劃,同時也是以綜合業(yè)務計劃的形式加以體現(xiàn)的。因此,有必要發(fā)展預算的概念,將作業(yè)及行為預算的經(jīng)營資源投入和作為業(yè)績評價基準的成果重新加以定位。不能簡單地放棄預算,事實上,“超越預算”中的零基預測及其活動計劃也是一種經(jīng)營資源的投入預算。此外,針對企業(yè)短期環(huán)節(jié)的評價基準和中期的支出評價基準,為了實現(xiàn)企業(yè)的預定目標而集中投入經(jīng)營資源的行為,就是一種在重點作業(yè)和重要項目上確立高標準的預算活動。
6.沒有認識到預算編制的整體效果。BBRT對傳統(tǒng)預算制度提出批評時,往往過于強調(diào)預算制度對預算編制的指導性。事實上,企業(yè)的預算編制是極其復雜的,并非單純按照預算制度來確立的。在現(xiàn)實的企業(yè)實務中,預算制度與決算制度是一種表里為一的關(guān)系。例如,編制預算是為了來年的決算發(fā)表而作的本年度預測,現(xiàn)實中這樣的企業(yè)很多,從我國上市公司的年報揭示中可以清楚地認識到這一點。退一步講,如果取消預算管理,采
用“超越預算”的管理方法,那么這種超越預測的管理方法與企業(yè)的年度決算制度之間應當具有一種怎樣的關(guān)系呢?
(二)基于超越預算對企業(yè)實務發(fā)展方向的認識
Hope和Fraser提倡的“超越預算”方法能否在我國企業(yè)實踐中應用,有待于企業(yè)實務界的努力和“超越預算”自身的發(fā)展。事實上,“超越預算”的提出只是預算改革進程中的第一步,其前進的征途還十分遙遠。充分認識“超越預算”的積極性,努力尋求未來預算管理改革的策略極為重要。從當前及今后一個時期預算改革的發(fā)展動向看,堅持和完善以下幾項工作是十分必要的。
1.重視企業(yè)文化因素。會計活動既受制于技術(shù)性的規(guī)定,如記賬方法等,更受價值觀的支配,其中文化因素的影響極為明顯。企業(yè)的預算管理及經(jīng)營控制是企業(yè)文化的一種體現(xiàn),從構(gòu)成文化因素的前提條件看,“超越預算”模式是目前應用此方法的各個國家大眾文化的表現(xiàn)及其外在反映。換言之,這種“超越預算”文化是瑞典等斯堪的納維亞區(qū)域企業(yè)實務中的產(chǎn)物。根據(jù)Hofstede(1991)的調(diào)查,斯堪的納維亞區(qū)域各國的大眾文化具有權(quán)力級差小、不確定性低、崇尚個人奮斗以及較低的大男子主義等四個特點。
就企業(yè)文化而言,具體包括以下一些特征:(1)知識密集、技術(shù)領(lǐng)先;(2)具有積極融人對方文化的主動精神;(3)遵守交易規(guī)則,在相互信任的基礎上堅持公平、公正;(4)具有旺盛的、無任何隸屬關(guān)系的獨立自主精神;(5)積極創(chuàng)新,勇于挑戰(zhàn)有風險的工作;(6)在自己的責任權(quán)限內(nèi)能夠迅速地作出決策;(7)權(quán)力層次少,偏好上下級關(guān)系淡薄的扁平式組織;(8)實施分權(quán)化。我國的文化特征似乎與斯堪的納維亞區(qū)域的文化相對立,一般表現(xiàn)為權(quán)力級差高、不確定性明顯、個人主義不突出、大男子主義較強等特征。因此,“超越預算”模式在推廣應用時,需要充分考慮國家與企業(yè)的文化特性,注意其適用范圍及相關(guān)的個性特征。
2.認識“超越預算”模式的局限性。企業(yè)在選擇進行預算制度的變遷路徑中,必須充分認識新制度的局限性和可能存在的各種摩擦。這是因為:(1)制度變遷具有極強的“路徑依賴”。取消傳統(tǒng)預算制度將對我國企業(yè)的管理體制造成極大的沖擊。如前所述,我國現(xiàn)行的預算制度是與按月決算的制度相互依存的,也與業(yè)績預測等的財務揭示制度具有關(guān)聯(lián)性?，F(xiàn)階段,改革預算制度存在較大的難度,取消預算制度對于我國企業(yè)來說更是不具現(xiàn)實性。事實上,即使從英國特許管理會計師協(xié)會(CIMA)和英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)(2004)的實地調(diào)查結(jié)果看,真正廢除預算制度的企業(yè)也并不多。(2)“超越預算”管理(BBM)注重戰(zhàn)略性的經(jīng)營控制,但戰(zhàn)術(shù)性的經(jīng)營控制在激烈的國際市場競爭中同樣是不可或缺的。因此,全面認識“超越預算”的作用與意義十分必要。
3.融合“改進預算”和“超越預算”兩種發(fā)展趨勢?！盎诰W(wǎng)絡形組織的下一代經(jīng)營系統(tǒng)將不再使用傳統(tǒng)的預算管理”,這種觀點最早來自以財務數(shù)據(jù)為基礎編制預算并進行經(jīng)營管理活動的歐美企業(yè),但我國企業(yè)的預算編制相對比較粗,并非完全依賴于財務數(shù)據(jù)。在目前的情況下,實施“超越預算”的模式似乎可能性極小?？梢钥紤]在“改進預算”中部分地導入“超越預算”的觀點,使兩者有機結(jié)合。即,不再強調(diào)以預算管理為中心的
經(jīng)營控制,而是將預算管理的功能按計劃制定與業(yè)績評價進行分離,使實務發(fā)展中的兩種趨勢并存。在計劃制定層面,隨著滾動預測和BSC的靈活應用,采用以戰(zhàn)略實施為目的、重視預測和外部導向的“作為目標值的預算”,而在業(yè)績評價上則聯(lián)合應用各種預算之外的方法。對此,一些學者(如Atkinson等,2004)提出了自己的看法,具體包括:(1)為了規(guī)劃資源的需要,繼續(xù)利用傳統(tǒng)的預算管理框架;(2)將預算管理與戰(zhàn)略層面的實施項目相結(jié)合;(3)將以業(yè)績評價為目的而使用預算的情況僅局限在對實際業(yè)績差異的分析上;(4)采用以BSC等為代表的管理會計工具,應用多元化的業(yè)績評價手段,等等。
4.構(gòu)建先進的預算管理模式。與作業(yè)基準預算(ABB)的思路不同,CAM-I以歐洲實務界為核心成立了先進的預算系統(tǒng)組織(以下簡稱ABSG),以尋求解決傳統(tǒng)預算管理中存在的問題,同時提出了先進預算(以下簡稱AB)的概念,以及該概念的框架(Newing,1994,1999)。他們在對企業(yè)預算管理實踐進行調(diào)查的基礎上提出了新的結(jié)論,即:“解決傳統(tǒng)預算管理實務問題的方法不是對預算管理體系進行修正和改善,也不是將AB以外置的方式進行構(gòu)建。而是將企業(yè)經(jīng)營管理體系向著先進的管理系統(tǒng)(以下簡稱AMS)的方向發(fā)展?！?這個結(jié)論對我國企業(yè)預算管理制度的改革有積極的參考意義。
根據(jù)A:BSG的看法,AB的實現(xiàn)是依靠先進的管理系統(tǒng)(AMS)來完成的,這對于企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢,解決傳統(tǒng)預算實務中存在的問題是有利的。這種AMS是一種環(huán)節(jié)基準路徑的經(jīng)營管理,它遵循顧客至上的原則,滿足了高度競爭的市場需求,是重視價值鏈和環(huán)節(jié)視角的經(jīng)營管理。具體地講,就是靈活應用業(yè)務流程再造、作業(yè)成本法、作業(yè)成本管理等各種方法,并在相互整合的基礎上綜合地加以實施。我國企業(yè)在構(gòu)建先進的預算管理模式時,應當注意把握以下幾點:(1)聚焦外部,面向市場確立目標;(2)結(jié)合企業(yè)的改革與發(fā)展,落實具體的戰(zhàn)略;(3)在環(huán)節(jié)與作業(yè)的層面上開展協(xié)調(diào),加強成本管理,合理配置資源;(4)實施持續(xù)的計劃制定與改善機制,預防浪費;(5)有機整合和應用各種業(yè)績評價手段;(6)組建網(wǎng)絡式、扁平化的企業(yè)組織結(jié)構(gòu):(7)倡導溝通、團隊精神及共同參與意識。
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