■ 李勇，左連凱，劉亭立 ／文
(中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系100872西北工業(yè)大學(xué)人文與經(jīng)濟(jì)法學(xué)院 710072)
*本文系王化成主持的國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目《上市公司盈余質(zhì)量研究》(批準(zhǔn)號(hào):70372065)的階段性研究成果
【摘要】本文對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀理論進(jìn)行了深入的比較研究,介紹了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀取向變遷的經(jīng)驗(yàn)歷程,分析了二者具體內(nèi)涵和特征的差異,進(jìn)而提出在我國(guó)會(huì)計(jì)
準(zhǔn)則建設(shè)與完善過(guò)程中應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債觀 收入費(fèi)用觀 會(huì)計(jì)環(huán)境
以2005年下半年財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布的一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿為標(biāo)志,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)又掀起了一輪新的高潮。這批準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿在較大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,尤為引人注目的是《所得稅》準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,可以說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由收入費(fèi)用觀開(kāi)始傾向資產(chǎn)負(fù)債觀的一個(gè)較大轉(zhuǎn)折。資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的差異何在及我們的準(zhǔn)則取向問(wèn)題成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)與研究中亟待解決的重大課題。
一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀辨析
一國(guó)特定時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,都要遵循一定的概念基礎(chǔ)、以特定的會(huì)計(jì)理念為指導(dǎo)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB,1976)指出:由于存在三種不同的企業(yè)收益計(jì)量理論,因而導(dǎo)致了三種不同的會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)——資產(chǎn)負(fù)債觀(Asset-liability View)、收入費(fèi)用觀(Revenue-expense View也稱損益觀、收益觀)和非環(huán)接觀(Non-articulated View)。時(shí)至今日,認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與收益表是各自獨(dú)立的報(bào)表、其數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已為人們摒棄(Wolk,2004)。當(dāng)前爭(zhēng)論較多的是,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)理念、還是應(yīng)當(dāng)以收入費(fèi)用觀為指導(dǎo)理念。
資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益;而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益,按照收入費(fèi)用觀,會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。簡(jiǎn)言之,資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益,而收入費(fèi)用觀則先計(jì)量收益然后再將之分?jǐn)傆?jì)入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去。舉例講,企業(yè)購(gòu)置一項(xiàng)價(jià)值100萬(wàn)元的投資,1年后,該項(xiàng)投資價(jià)值120萬(wàn)元,按照資產(chǎn)負(fù)債觀,會(huì)計(jì)上將由于此項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值增值報(bào)告20萬(wàn)元的收益;而按照收入費(fèi)用觀,會(huì)計(jì)上無(wú)需報(bào)告任何收益,因?yàn)槠髽I(yè)事實(shí)上還沒(méi)有處置此項(xiàng)投資,亦即其相應(yīng)的收益尚未實(shí)現(xiàn)。如果企業(yè)購(gòu)置一臺(tái)價(jià)值50萬(wàn)元的設(shè)備,使用1年后,該設(shè)備價(jià)值47萬(wàn)元,按照資產(chǎn)負(fù)債觀,會(huì)計(jì)上將報(bào)告此項(xiàng)設(shè)備3萬(wàn)元的價(jià)值減值;而按照收入費(fèi)用觀,應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)設(shè)備50萬(wàn)元的原值在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)采取適當(dāng)方式分?jǐn)?若預(yù)計(jì)使用年限是5年,采用平均年限法攤銷設(shè)備的年折舊額即10萬(wàn)元——當(dāng)年折舊額確定之后,該項(xiàng)設(shè)備的賬面價(jià)值將減記為40萬(wàn)元,而無(wú)需參照該設(shè)備真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值。
人們將之引申到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中,資產(chǎn)負(fù)債觀即是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),總是首先定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益;而收入費(fèi)用觀則要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中,首先考慮與某類交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)與計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債
的定義、確認(rèn)和計(jì)量;與之對(duì)應(yīng),收入費(fèi)用觀下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義,把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容,資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品或日過(guò)渡產(chǎn)物。二者在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理:按照資產(chǎn)負(fù)債觀,企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)),收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題;收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用,進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費(fèi)用觀相比而言,資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響,確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確,從源頭上厘清該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ),最終采用一種財(cái)務(wù)報(bào)表使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果,提供的收益總額信息相關(guān)性強(qiáng);而收入費(fèi)用觀由于強(qiáng)調(diào)配比原則的運(yùn)用,因此可以得到收益的明細(xì)數(shù)據(jù)。
二者在資產(chǎn)負(fù)債表與收益表之間關(guān)系的問(wèn)題上取向截然不同:資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為如果資產(chǎn)負(fù)債表信息不完整或不可靠,則收益表信息必然不完整且沒(méi)用,因此認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)和一切會(huì)計(jì)核算的首要出發(fā)點(diǎn);而收入費(fèi)用觀認(rèn)為即使資產(chǎn)負(fù)債表信息無(wú)效,收益表信息也可以保證完整有效,收益表信息能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的絕大部分信息需求。因此,有人認(rèn)為,資產(chǎn)負(fù)債觀就是指資產(chǎn)負(fù)債表在相互環(huán)接的會(huì)計(jì)報(bào)表中居主導(dǎo)地位,而收入費(fèi)用觀則指收益表最為重要;也有人認(rèn)為,沒(méi)有必要區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀,稱這種劃分會(huì)使得人們將現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)負(fù)債觀相聯(lián)系,而將歷史成本會(huì)計(jì)看作是收入費(fèi)用觀的體現(xiàn)。其實(shí),這不過(guò)是資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀本質(zhì)區(qū)別的一個(gè)外在直觀的表象,據(jù)此就將資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)定是資產(chǎn)負(fù)債表優(yōu)于收益表或是在資產(chǎn)負(fù)債觀與現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)之間劃等號(hào)的觀點(diǎn)都是錯(cuò)誤的
由上文所述可知,資產(chǎn)負(fù)債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法,旨在用一種對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最相關(guān)的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中(包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益表)反映該類交易和事項(xiàng)的結(jié)果,從實(shí)際的準(zhǔn)則制定角度看,明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點(diǎn)是相當(dāng)重要的(SEC,2003)。
二、美國(guó)資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀取向變遷的概覽
20世紀(jì)30～70年代,美國(guó)會(huì)計(jì)
界曾長(zhǎng)期篤信收入費(fèi)用觀,認(rèn)為收益的計(jì)量才是會(huì)計(jì)的重心所在,收益表的作用顯著大于資產(chǎn)負(fù)債表,只有收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是成功還是失敗的主題,所有財(cái)務(wù)報(bào)表使用者大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供(A.c.Littleton,1958)。W.A.Paton和A.C.Littleton在其經(jīng)典著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(1940)中指出,會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是在計(jì)量定期收益的過(guò)程中將已發(fā)生成本在當(dāng)期和未來(lái)期間進(jìn)行分配,強(qiáng)調(diào)配比原則,堅(jiān)持收入費(fèi)用觀,認(rèn)為會(huì)計(jì)主要是作為計(jì)算剩余或余額(即成本和收入之間差額)的一種方法而存在。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在發(fā)布意見(jiàn)書(shū)時(shí),通常采用收入費(fèi)用觀,如1966年11月發(fā)布的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第8號(hào)意見(jiàn)書(shū)(APB Opinion No.8)《養(yǎng)老金計(jì)劃成本的會(huì)計(jì)處理》和1967年12月發(fā)布的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第ll號(hào)意見(jiàn)書(shū)(APB Opin ion No.11)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》(SEC,2003)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)(SFAC 1)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中,FASB宣稱“編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要重點(diǎn)是通過(guò)收益及其組成的計(jì)量,提供關(guān)于企業(yè)業(yè)績(jī)的信息”,傾向收入費(fèi)用觀。于是,大量性質(zhì)不明的遞延費(fèi)用(deferred charges)和遞延貸項(xiàng)(deferred credits)等進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中。例如開(kāi)辦費(fèi),一旦發(fā)生即屬于沉沒(méi)成本不可收回,只是為了遵循配比原則分若干次在未來(lái)期間分?jǐn)傆?jì)入收益表,而將之列進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表作為中轉(zhuǎn),其本身并不符合資產(chǎn)的定義。FASB最初的委員Robert T Spmuse為此曾寫(xiě)了一篇題為《“那廝”的會(huì)計(jì)處理(Accounting for What-You-May-Call-Its)》發(fā)表在1966年10月的《Journal of Accountancy》上,指出這是收入費(fèi)用觀所固有的一個(gè)問(wèn)題。FASB認(rèn)為,更好的方法只能是先確認(rèn)交易或事項(xiàng)是否形成了資產(chǎn)或負(fù)債,然后再據(jù)之確定收益。經(jīng)七名全體成員一致投票通過(guò),1974年10月和1975年3月FASB分別發(fā)布了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)(SFAS 2)《研發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理》和第5號(hào)(SFAS 5)《或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》,標(biāo)志著FASB開(kāi)始認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費(fèi)用觀(Zeff,2005)。
1980年12月發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)(SFAC 3)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》,是FASB對(duì)偏好資產(chǎn)負(fù)債觀而不是收入費(fèi)用觀的一個(gè)公開(kāi)宣告(Zeff,1999)。FASB在公告中首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債,將其作為首要概念要素,依照資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義其他要素(權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得和損失),如圖1所示。
經(jīng)歷了安然等一系列美國(guó)會(huì)計(jì)丑聞帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)震痛之后,人們感到只有資產(chǎn)和負(fù)債才
是真實(shí)的存在,是凈資產(chǎn)價(jià)值增值帶來(lái)收益的增加,而非相反,因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀明顯優(yōu)于收入費(fèi)用觀(Wolk,2004)。為此,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)在其針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的報(bào)告中呼吁,FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀,指出,在準(zhǔn)則制定特別是在確立目標(biāo)導(dǎo)向的體系時(shí),FASB采用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)?而資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述,是準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)(SEC,2003)。2004年7月,FASB在其答復(fù)SEC的報(bào)告中稱:“FASB同意SEC報(bào)告中的觀點(diǎn)——在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化,對(duì)于制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是最合適的方法”,同時(shí)FASB還明確表示在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀(FAsB,2004)。
三、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀在美國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中的體現(xiàn)
為具體說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)及其差異,我們以所得稅、養(yǎng)老金和存貨成本三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例作一簡(jiǎn)要說(shuō)明。
(一)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
美國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展,是以若干同名代表性準(zhǔn)則《所得稅的會(huì)計(jì)處理》為標(biāo)志的:會(huì)計(jì)研究公報(bào)23號(hào)(ARB No.23)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)(APB Opinion No.11)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第96號(hào)(SFAS 96)和109號(hào)(SFAs 109)。1987年12月發(fā)布的SFAS 96和1992年2月發(fā)布的SFAS 109都傾向資產(chǎn)負(fù)債觀,用暫時(shí)性差異的概念取代了APB Opinion No.11中使用的時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)告中的金額之間存在的差異。暫時(shí)性差異概念的采用是資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn),采用永久性差異和時(shí)間差異的劃分則是收入費(fèi)用觀理念下的所得稅會(huì)計(jì)選擇。
在所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇上,與暫時(shí)性差異相對(duì)應(yīng),SFAS 109要求秉持資產(chǎn)負(fù)債觀采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債,進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用,認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)公允原則,所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。這與我國(guó)企業(yè)中較多采用的應(yīng)付稅款法和遞延法大不相同,也不同于我國(guó)部分企業(yè)采用的債務(wù)法。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的債務(wù)法確切地講是一種收益表債務(wù)法(英國(guó)采用的也是這一方法)。無(wú)論遞延法還是收益表債務(wù)法,所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理都是依照收入費(fèi)用觀,從時(shí)間性差異出發(fā),將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響視作對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整,往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)和貸項(xiàng)?！斑f延稅款”項(xiàng)目更多地扮演了起平衡作用的余額項(xiàng)目的角色,而非傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)要素。SFAS109規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,體現(xiàn)了其站在未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)粼黾宇~的角度,遵照資產(chǎn)負(fù)債觀,旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來(lái)可收回金額,真實(shí)公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際的現(xiàn)金流。
(二)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展,是FASB從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀的又一典型例證。在SFAS No.87之前,美國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用收入費(fèi)用觀,強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老金年度費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量;而SFAS No.87對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)量和未備基金養(yǎng)老金負(fù)債確認(rèn)的規(guī)定,明確體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀取向。(Wolk,2004)早期規(guī)范美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的第47號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)(ARB No.
47)《養(yǎng)老金計(jì)劃的成本會(huì)計(jì)》(1956)和APB第8號(hào)意見(jiàn)書(shū)(APB Opinion No.8)《養(yǎng)老金計(jì)劃成本的會(huì)計(jì)處理》(1966)等都是以收入費(fèi)用觀作為指導(dǎo)理念,在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中只確認(rèn)相關(guān)養(yǎng)老金成本費(fèi)用,不確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債,未能全面反映養(yǎng)老金計(jì)劃的真實(shí)情況。隨著美國(guó)養(yǎng)老金計(jì)劃規(guī)模的擴(kuò)大及其會(huì)計(jì)處理采用應(yīng)計(jì)制,僅重視養(yǎng)老金年度費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量已不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的要求,也不能完整地反映養(yǎng)老金相關(guān)的真實(shí)信息,最終促成了美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。
1985年12月,FASB發(fā)布了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第87號(hào)(SFAS 87)《雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》,正式要求雇主必須確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債,養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。SFAS 87規(guī)定,如果累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債超過(guò)計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值,雇主就必須在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)最小養(yǎng)老金負(fù)債;如果按照準(zhǔn)則要求還確認(rèn)了一項(xiàng)附加最小負(fù)債,相等的金額應(yīng)被確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。此外,SFAS No.87還要求披露未確認(rèn)前期服務(wù)成本、未確認(rèn)精算利得(或損失)和未攤銷凈負(fù)債(或資產(chǎn))等信息;基金積累充足的養(yǎng)老金計(jì)劃,必須單獨(dú)報(bào)告計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和三項(xiàng)計(jì)量養(yǎng)老金福利負(fù)債的指標(biāo)①——這些披露要求的規(guī)定,也體現(xiàn)了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。
(三)存貨成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
2004年11月,FASB發(fā)布了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第151號(hào)(SFAS 151)《存貨成本》,修正了1953年6月發(fā)布的第43號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)(ARB No.43)第4章《存貨計(jì)價(jià)》中的“存貨成本”部分相關(guān)規(guī)定,明確了閑置設(shè)備費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)以及廢料(損耗)等項(xiàng)目非正常金額的會(huì)計(jì)處理。
ARB No.43第4章要求在某些情況下,如果上述項(xiàng)目金額十分異常,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。SFAS 151對(duì)此做出了修正:一是取消了“十分異常(so-abnormal)”一詞,規(guī)定非正常的(abnormal)運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)以及廢料(損耗)等項(xiàng)目都應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用而非存貨成本的一部分處理(無(wú)論是否滿足“十分異?！钡臉?biāo)準(zhǔn));二是用具體的操作指南替代了“閑置設(shè)備費(fèi)用(idle facility expense)”一詞,要求固定間接生產(chǎn)費(fèi)用(fixed production overheads)應(yīng)以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配計(jì)入加工成本。按照SFAS 151,若實(shí)際產(chǎn)量顯著高于正常生產(chǎn)能力,固定間接生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際產(chǎn)量分配,這樣分配計(jì)入單位產(chǎn)品的固定間接費(fèi)用額將減少,從而存貨不會(huì)以高于成本的金額計(jì)量;若實(shí)際產(chǎn)量顯著低于正常生產(chǎn)能力,仍應(yīng)以生產(chǎn)設(shè)備的正常生產(chǎn)能力為基礎(chǔ)分配計(jì)入加工成本,進(jìn)而計(jì)入存貨成本,使分配計(jì)入各單位產(chǎn)品的固定間接費(fèi)用額不因產(chǎn)量特別低或停工而增加,而剩余未分配的固定間接生產(chǎn)費(fèi)用屬于偶發(fā)性、非預(yù)料的非正常金額,屬于“閑置設(shè)備費(fèi)用”,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,而不應(yīng)計(jì)入存貨成本。
盡管有批評(píng)者指出SFAS 151可能會(huì)導(dǎo)致將所有不利差異都計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用、而有利差異被計(jì)入存貨成本的做法,給企業(yè)提供了借機(jī)操縱盈余的空間,但是為保證資產(chǎn)信息的真實(shí)性與合理性,FASB還是堅(jiān)持了這一修正,體現(xiàn)了FASB在存貨成本準(zhǔn)則制定中秉持資產(chǎn)負(fù)債觀、確保存貨成本中不含非正常項(xiàng)目金額(應(yīng)唯,2005)。
四、結(jié)束語(yǔ)
與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推崇資產(chǎn)負(fù)債觀不同,
傳統(tǒng)上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則②較為側(cè)重收入費(fèi)用觀,但這一差異并非我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者主觀期望的,而是客觀條件(即會(huì)計(jì)環(huán)境)所決定的(閻達(dá)五,1994)。過(guò)去我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向收入費(fèi)用觀,是由我國(guó)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境決定的。隨之而來(lái)的一個(gè)后果是按照配比原則將不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中去,大大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實(shí)可靠性;按照資產(chǎn)負(fù)債觀,就應(yīng)注重相關(guān)性原則的應(yīng)用,將已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表(馮淑萍,2002)。伴隨我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,要求會(huì)計(jì)在這種變化中不斷創(chuàng)新,以適應(yīng)變化了的環(huán)境,進(jìn)而推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展,形成一種互動(dòng)循環(huán)效應(yīng)。為此,從注重資產(chǎn)的真實(shí)可靠性以真實(shí)公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況出發(fā),1998年出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求計(jì)提四項(xiàng)減值準(zhǔn)備,2001年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求全面計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也開(kāi)始部分地表現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債觀取向。
如今,世界經(jīng)濟(jì)一體化、全球化趨勢(shì)日益顯著,任何一國(guó)要獲得快速持續(xù)發(fā)展就必須加快融人世界經(jīng)濟(jì)體系的步伐。
這必然要求推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化和一致化,不斷提高不同國(guó)家之間的會(huì)計(jì)信息可比性與透明度。在此背景下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是進(jìn)步、是方向、是大勢(shì)所趨(王軍,2005)。我們必須順應(yīng)歷史潮流,跟上會(huì)計(jì)國(guó)際化的步伐。他山之石,可以攻玉,我們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)不斷發(fā)展變化的會(huì)計(jì)環(huán)境,充分借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀取向變遷的有益經(jīng)驗(yàn),積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏,以之作為新時(shí)期我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念,加速我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)程。
同時(shí),我們應(yīng)看到趨同并不等于統(tǒng)一,不是單指一個(gè)完全等同的狀態(tài),而是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程和改革的方向。我們認(rèn)為,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念由側(cè)重收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀不可能一蹴而就,也是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程和不斷改革的方向,不同時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀取向往往是考慮了各種環(huán)境因素的綜合影響后,在兩個(gè)端點(diǎn)間選擇適當(dāng)灰色梯度的區(qū)域作為其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)理念。但這并不應(yīng)動(dòng)搖我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中資產(chǎn)負(fù)債觀取向的終極目標(biāo)。我們?nèi)詰?yīng)本著積極的態(tài)度,立足現(xiàn)實(shí)、著眼長(zhǎng)遠(yuǎn),抓住重點(diǎn)、整體推進(jìn),對(duì)于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)及其所處環(huán)境與國(guó)際相同、以及在美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)比較普遍但我國(guó)目前還沒(méi)有(或者才剛剛起步)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定(例如所得稅、存貨以及金融工具等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則),積極采用資產(chǎn)負(fù)債觀,以不斷推進(jìn)向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏的進(jìn)程。
注釋:
①這三項(xiàng)養(yǎng)老金負(fù)債分別為:預(yù)期養(yǎng)老金負(fù)債、累積養(yǎng)老金負(fù)債和既定養(yǎng)老金負(fù)債。
?、谖覀冋J(rèn)為廣義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括我國(guó)財(cái)政部制定的各種規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的法規(guī)、制度以及解釋說(shuō)明,而不僅是以“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”命名的會(huì)計(jì)規(guī)范,因此《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》也屬于這個(gè)范疇。
主要參考文獻(xiàn)
A.C.Littleton(1958)著.林志軍等譯.1989.會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)
.北京:中國(guó)商業(yè)出版社,110
FASB.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織翻譯.2004.《FASB對(duì)SEC關(guān)于原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)體系建議的回應(yīng)》.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)發(fā)展研究資料(2004—10).中注協(xié)網(wǎng)站(www.cicpa.org.cn)
馮淑萍.2002.中國(guó)會(huì)計(jì)改革與國(guó)際協(xié)調(diào).北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,348—350
馮淑萍.2004.中國(guó)對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的基本態(tài)度與所面臨的問(wèn)題.會(huì)計(jì)研究,1:3～8
SEC.財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織翻譯.2003.對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,24—25
Stephen A.Zeff著.財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織翻譯.2005.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定:理論與實(shí)踐.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,149
W A.Paton and A.C.Littleton(1940)著.廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)系翻譯組譯.2004.公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,18、74
王軍.2005.順時(shí)應(yīng)勢(shì)加速構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系:出席聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)專家工作組會(huì)議的演講.財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站(WWW.case.gov.cn)
閻達(dá)五.1994.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其實(shí)施情況.調(diào)研資料,6
應(yīng)唯,李勇.2005.美國(guó)對(duì)“存貨成本”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修正及啟示.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),6:61—63
FASB.Statement of Financial Accounting Concepts No.1、3、6
FASB.Statement of Financial Accounting Standards No,2、5、87、96、109、151
FASB.1976.An Analysis of Issues Related to Conceptual Framework for Financial Reporting:Elements of Financial Statements and Their Measurement.FASB Discussion Memorandum
Harry I.Wolk,James L.Dodd,Michael G.Teamey.2004.Accounting Theory:Conceptual Issues in a Political and Eco nomic Environment.SOUTH-WESTERN College Pubfishing.316～321、525
Robert T.Sprouse.1
966.Accounting for What-You-May-Call-Its.Journal of Accountancy。10:45～53
Stephen A.Zeff.1999.The Evolution of the Conceptual Framework for Business Enterprises in the United States,Accounting Historians Journal.11:89～131
