實(shí)際投入使用但沒有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)，會計上暫估入賬并按規(guī)定計提在成本費(fèi)用列支的折舊額是否能在企業(yè)所得稅稅前扣除問題，實(shí)務(wù)中一直有兩種截然不同的意見。一種意見認(rèn)為未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)計提的折舊不可以在稅前扣除，其依據(jù)是不符合申報扣除的“真實(shí)性”要求；另一種認(rèn)為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和稅法規(guī)定投人使用的次月計提折舊的規(guī)定，可以按會計制度的處理進(jìn)行稅收處理，即不必作稅收調(diào)整?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）（以下簡稱79號文件）規(guī)定“可暫按合同規(guī)定的金額計人固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行?！倍惙m然允許企業(yè)的資產(chǎn)在投入使用的次月計提折舊，但應(yīng)在隨后的12個月之內(nèi)及時取得真實(shí)合法的結(jié)算發(fā)票，按實(shí)際金額調(diào)整。
一、估價資產(chǎn)折舊相關(guān)規(guī)定解析
根據(jù)企業(yè)會計制度財企[2002]310號第三十三條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實(shí)際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。”
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！?br />
《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。”第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊?！?br />
由于固定資產(chǎn)在構(gòu)建過程中，建設(shè)周期長，經(jīng)常會出現(xiàn)雖然工程已完工，固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票不能及時人賬、計提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費(fèi)用的情況，對此稅法一直沒有明確規(guī)定。稅法上，規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。稅法上對其計稅基礎(chǔ)的把握是以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會計規(guī)定是有差異的，因?yàn)闀嬌弦?guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實(shí)上有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。國稅函[2010]79號文就是為了解決稅會差異和統(tǒng)一各地執(zhí)行口徑：（1）明確了固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。（2）在實(shí)際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）本項(xiàng)規(guī)定同會計準(zhǔn)則的規(guī)定不同，會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。而稅法要求調(diào)整。
二、估價資產(chǎn)折舊處理會稅差異
會計對此事項(xiàng)的處理，無論是企業(yè)會計制度還是企業(yè)會計準(zhǔn)則均是規(guī)定應(yīng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異，會計制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整，而會計準(zhǔn)則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。稅法上可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。會計按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，而稅法要求調(diào)整。
三、工程與發(fā)票管理要求
根據(jù)修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)在建工程項(xiàng)目交付使用后，應(yīng)當(dāng)在一個年度內(nèi)辦理竣工決算?！币虼似髽I(yè)應(yīng)及時辦理工程竣工決算并取得發(fā)票，國稅函[2010]79號文件規(guī)定的可暫按合同規(guī)定的金額計人固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行，與財務(wù)通則的時間規(guī)定相符。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引--工程項(xiàng)目》第十條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對工程價款結(jié)算的管理，明確價款結(jié)算的條件、方式和金額等內(nèi)容，確保工程款項(xiàng)按合同約定或工程進(jìn)度及時、準(zhǔn)確支付”。第十二條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時編制竣工決算，開展決算審計，組織專業(yè)人員進(jìn)行竣工驗(yàn)收，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目投資額、概預(yù)算執(zhí)行、資金管理、工程質(zhì)量等內(nèi)容。驗(yàn)收合格的工程項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)編制財產(chǎn)清單，及時辦理資產(chǎn)移交手續(xù)?！眱?nèi)部控制是企業(yè)管理的要求，因此，作為企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)該且有義務(wù)督促對方單位依法及時開具發(fā)票，避免違反《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定受到處罰，減少由此帶來的損失?！栋l(fā)票管理辦法》第三十六條規(guī)定，未按照規(guī)定取得發(fā)票的，屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為。由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款?！栋l(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定，應(yīng)取得而未取得發(fā)票的，屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的行為。《發(fā)票管理辦法》第三十九條同時還規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)，導(dǎo)致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。
