幾個(gè)世紀(jì)以來(lái)，收入一直被視為衡量公司財(cái)務(wù)狀況的重要尺度。對(duì)于公司的所有者、管理者和其他利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，收入的重要性是長(zhǎng)期存在且公認(rèn)的。由此你可能推斷，收入的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)自然地隨著時(shí)間的推移不斷發(fā)展，從而演變?yōu)樵诓煌慕灰?、行業(yè)與國(guó)家中都是易懂的、健全的且一致的。然而不幸地是，在今天，收入的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不具備以上的任何一個(gè)特點(diǎn)，而且這還導(dǎo)致利益相關(guān)者不得不做出一些相對(duì)不好的經(jīng)濟(jì)決策。
然而，多虧了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）持續(xù)的共同努力，未來(lái)還是有希望的。我這個(gè)月的專(zhuān)欄將會(huì)關(guān)注FASB和IASB在為確認(rèn)和計(jì)量收入發(fā)展更好、更一致的標(biāo)準(zhǔn)上所做的努力。
正如大多數(shù)讀者都知道的那樣，F(xiàn)ASB負(fù)責(zé)發(fā)展和維護(hù)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP），IASB負(fù)責(zé)發(fā)展和維護(hù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。美國(guó)的GAAP和IFRS是主導(dǎo)世界財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境的兩套準(zhǔn)則，因此這些準(zhǔn)則只要發(fā)生一些較大的變動(dòng)，都將會(huì)影響全世界大多數(shù)公司的利益相關(guān)者。
對(duì)于收入的會(huì)計(jì)核算，委員會(huì)提倡進(jìn)行一些重大的改變。2008年12月19日，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合發(fā)布了一篇討論稿（discussion paper），題目是“與客戶(hù)簽訂合同時(shí)收入確認(rèn)的初步意見(jiàn)”。這篇文章為確認(rèn)收入推薦了一種統(tǒng)一模型，這種模型與任何一種如今可以在美國(guó)GAAP或IFRS中找到的多重模型（multiple models）都是不同的。從委員會(huì)的角度來(lái)說(shuō)，這個(gè)推薦的模型是向提高和整合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展邁出的第一步。
推薦模型
委員會(huì)近期發(fā)布的討論稿里所提及的收入會(huì)計(jì)模型，是以四個(gè)概念元素為基礎(chǔ)的：
1. 報(bào)告企業(yè)（reporting entity）與他的客戶(hù)之間的合同；
2.從與客戶(hù)簽訂的合同中產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)；
3. 從合同的權(quán)利和義務(wù)中產(chǎn)生的合同資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)；
4. 由合同的資產(chǎn)和發(fā)債改變所引起的收入確認(rèn)。
下面我將介紹這四個(gè)關(guān)鍵概念。
推薦的模型中所涉及的第一個(gè)關(guān)鍵概念便是，存在于報(bào)告企業(yè)與他的客戶(hù)之間的明確的或隱含的合同。這份討論稿中提到：“合同是指由雙方或多方在建立強(qiáng)制執(zhí)行的義務(wù)時(shí)所達(dá)成的協(xié)議?！边@樣的協(xié)議并不需要以書(shū)面形式呈現(xiàn)，以便考慮在推薦模型下的合同。這份討論稿還給客戶(hù)做了定義：“客戶(hù)是與企業(yè)取得聯(lián)系，以獲取代表企業(yè)日?；?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)的群體。”
實(shí)際上，與客戶(hù)簽訂合同是一種承諾的交換。例如，ABC公司承諾給XYZ公司發(fā)送一件器材，以換得XYZ公司承諾付給ABC公司的$100。這種承諾的交換就是FASB/IASB推薦的模型中所涉及的第二個(gè)關(guān)鍵概念的核心。一個(gè)和客戶(hù)簽訂合同的企業(yè)被視為獲得了特定的權(quán)利和（或）義務(wù)。然而是權(quán)利還是義務(wù)，取決于承諾交換的特殊性以及合同各方履行他們各自承諾的順序。例如，如果一家企業(yè)在給客戶(hù)發(fā)貨后仍然沒(méi)有收到對(duì)方的付款，這是企業(yè)便獲得了權(quán)利（如，收取客戶(hù)的付款），但沒(méi)有相應(yīng)的義務(wù)。相反地，如果企業(yè)收款先于履行發(fā)貨給客戶(hù)的承諾，這是企業(yè)便有義務(wù)（如，發(fā)貨給客戶(hù)），但沒(méi)有相應(yīng)的權(quán)利。
推薦的模型中所涉及的第三個(gè)關(guān)鍵概念直接由權(quán)利與義務(wù)概念發(fā)展而來(lái)：合同中涉及的權(quán)利應(yīng)定義為企業(yè)的資產(chǎn)，合同中涉及的義務(wù)應(yīng)定義為企業(yè)的負(fù)責(zé)。第四個(gè)關(guān)鍵概念是指，不論何時(shí)，只要企業(yè)持倉(cāng)凈額（net position）的增加是來(lái)自以權(quán)利為基礎(chǔ)的資產(chǎn)或履行義務(wù)時(shí)產(chǎn)生的負(fù)債，收入就應(yīng)該被確認(rèn)。例如，合同中資產(chǎn)的增加超過(guò)了負(fù)債的增加，又或是合同中負(fù)責(zé)的減少超過(guò)了資產(chǎn)的減少。
2009年3月8日，Bruce Pounder 將會(huì)在美國(guó)佛羅里達(dá)州奧蘭多的首席財(cái)務(wù)官發(fā)展會(huì)議上展示一份執(zhí)行簡(jiǎn)報(bào)：“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和Convergence：什么是首席財(cái)務(wù)官現(xiàn)在應(yīng)該知道的”。IMA將會(huì)參加此次會(huì)議。想要獲得更多的信息，請(qǐng)登錄www.cforising.com。
舉例說(shuō)明
這里給出了兩個(gè)例子，解釋這個(gè)推薦的模型是如何將理論轉(zhuǎn)化為實(shí)踐的。在這兩個(gè)例子中，都是一家企業(yè)與他的一位客戶(hù)簽訂了合同，企業(yè)承諾給客戶(hù)發(fā)貨，客戶(hù)承諾給企業(yè)付款。因此，企業(yè)獲得了初始的發(fā)貨義務(wù)，以及收取貨款的權(quán)利。
例1：如果企業(yè)履行了給客戶(hù)發(fā)貨的承諾在收到客戶(hù)承諾的付款之前，這時(shí)企業(yè)就會(huì)將收取客戶(hù)付款的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)合同資產(chǎn)，而不會(huì)確認(rèn)合同負(fù)債，因?yàn)樗呀?jīng)完成了它的合同義務(wù)。在這個(gè)例子中，在企業(yè)發(fā)貨時(shí)，企業(yè)會(huì)借記合同的資產(chǎn)（通常是應(yīng)收款），貸記收入，以保持平衡。
例2：如果企業(yè)收到客戶(hù)承諾的付款在企業(yè)給客戶(hù)發(fā)貨之前，企業(yè)就會(huì)因其還未履行給客戶(hù)發(fā)貨的承諾而確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。雖然這時(shí)企業(yè)會(huì)因收到付款會(huì)確認(rèn)一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)，但企業(yè)不會(huì)確認(rèn)一項(xiàng)以權(quán)利為基礎(chǔ)的合同資產(chǎn)，因?yàn)榭蛻?hù)已經(jīng)完成付款。最后，在企業(yè)發(fā)貨時(shí)，企業(yè)會(huì)借記合同的負(fù)債（通常是預(yù)收帳款或預(yù)收帳款），貸記收入，以達(dá)到平衡。
這與目前的做法有什么不同？
第一眼看上去，可能發(fā)現(xiàn)不了推薦的做法與目前遵循GAAP或IFRS的實(shí)際做法有什么不同。然而，在推薦的模型下，收入的確認(rèn)是由合同資產(chǎn)和負(fù)債的改變所導(dǎo)致的直接的、必須的結(jié)果，而不是因任意決定的事件或活動(dòng)所導(dǎo)致的直接的、必須的結(jié)果，而后者在遵循GAAP或IFRS的實(shí)際做法中是十分典型的。這種“資產(chǎn)-負(fù)債”方式反映了委員會(huì)持續(xù)關(guān)注將資產(chǎn)負(fù)債表改革的更加準(zhǔn)確。但是，更重要的是，它使得委員會(huì)以下的做法成為可能：用一種簡(jiǎn)單、各國(guó)通用的，可以為許多交易與行業(yè)共用的方法，取代以多樣復(fù)雜的規(guī)則（在GAAP）或以幾項(xiàng)模糊的規(guī)則（在IFRS）為基礎(chǔ)的多種方法。
當(dāng)然，真正的社會(huì)并不像我們所希望的那樣簡(jiǎn)單，因此FASB和IASB目前已將幾種客戶(hù)合同排除在他們推薦的模型適用范圍之外，如租賃合同、保險(xiǎn)合同。另外，你應(yīng)該意識(shí)到在推薦的模型下幾種特殊合同的收入確認(rèn)時(shí)間，在一定范圍內(nèi)可能發(fā)生很顯著的改變，例如長(zhǎng)期建設(shè)合同、擔(dān)保合同。
