一、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵本質(zhì)
( 一) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。所謂客觀性是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立于審計(jì)人員的意識(shí)之外而客觀存在, 審計(jì)人員不能完全避免。以單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計(jì), 在審計(jì)的方法上使用抽樣審計(jì), 而抽樣審計(jì)又存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 所以說(shuō)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的。2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性。所謂潛在性是指一種損失的可能性。并不是所有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都轉(zhuǎn)化為實(shí)際的損失, 這一點(diǎn)從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念中也可以看出來(lái)。3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的非故意性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的大部分原因都是客觀因素, 當(dāng)然也有一部分原因是主觀因素。但這種審計(jì)人員的主觀原因一定是非故意的。比如審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的欠缺導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的收集不充分或不適當(dāng)、 審計(jì)計(jì)劃的編制欠周密等都不是審計(jì)人員的故意所為。4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是在某一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)才出現(xiàn), 它貫穿于審計(jì)活動(dòng)的所有環(huán)節(jié), 即只要有審計(jì)活動(dòng)的地方, 就一定有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與之相伴。由于環(huán)境或業(yè)務(wù)的復(fù)雜性從而對(duì)被審計(jì)單位的情況了解不透徹、 不全面以及對(duì)管理人員的信任度過(guò)高而倉(cāng)促簽訂了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。所有這一切都會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題, 都會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。( 二) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式1.審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是目前審計(jì)工作中常用的方法。從理論上講,抽樣風(fēng)險(xiǎn)所選取的樣本, 應(yīng)該具有代表總體的性質(zhì)。但在實(shí)踐中由于各種主觀原因, 造成樣本能在多大程度上代表總體尚不能確定。尤其是當(dāng)前我們大多是采用判斷抽樣的方式, 由于部分審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)不足, 抽樣誤差很大, 可能存在審計(jì)取證不完備、 審計(jì)檢查不全面、 審計(jì)意見(jiàn)和結(jié)論不準(zhǔn), 出現(xiàn)了錯(cuò)誤判斷為正確或?qū)⒄_判斷為錯(cuò)誤的情況, 形成存?zhèn)物L(fēng)險(xiǎn)或棄真風(fēng)險(xiǎn)。2.審計(jì)處理處罰風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)的行為進(jìn)行處理處罰。但是, 若依法應(yīng)該處理處罰而沒(méi)有處理處罰, 或者審計(jì)處理處罰沒(méi)有法律依據(jù)或依據(jù)不當(dāng), 或者應(yīng)由其他有關(guān)部門處理處罰, 而審計(jì)機(jī)關(guān)直接實(shí)施了處理處罰, 都會(huì)產(chǎn)生審計(jì)處理處罰風(fēng)險(xiǎn)。3.審計(jì)證據(jù)取舍風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)在審計(jì)活動(dòng)中舉足輕重, 審計(jì)結(jié)論需要審計(jì)證據(jù)來(lái)證實(shí)。在審計(jì)過(guò)程中, 審計(jì)證據(jù)從數(shù)量和質(zhì)量上都無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn), 往往靠審計(jì)人員來(lái)主觀判斷, 從而產(chǎn)生了主觀的偏差。這些都可能形成因證據(jù)不足、 不全、 不實(shí)而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論失準(zhǔn)的惡果, 從而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。4.審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)不足風(fēng)險(xiǎn)。取得審計(jì)證據(jù)后, 必須運(yùn)用一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)來(lái)衡量、判斷被審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性、 合法性和效益性。因市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷健全, 一些舊的法規(guī)制度不再適用, 一些新的法規(guī)制度尚未出臺(tái)或尚未成熟,一些需要修訂的法規(guī)制度尚未完善等,這些都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。5.內(nèi)控制度不完善風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度作評(píng)價(jià)時(shí), 往往會(huì)出現(xiàn)這樣或那樣的風(fēng)險(xiǎn)。一是內(nèi)部控制制度是否有效, 存在著測(cè)試風(fēng)險(xiǎn); 二是內(nèi)部控制制度雖然建立健全, 但被審計(jì)單位是否真實(shí)遵守, 審計(jì)人員要作出判定, 就存在著判定風(fēng)險(xiǎn);三是審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不健全或失控, 提出建議并要求其做出必要的修正, 存在著修正風(fēng)險(xiǎn); 四是審計(jì)人員在不知情的情況下,被監(jiān)控竊聽, 存在著竊聽風(fēng)險(xiǎn)。
二、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
( 一) 從社會(huì)環(huán)境來(lái)看我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期, 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成分多元化, 企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式日益復(fù)雜, 全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深, 會(huì)計(jì)判斷和估計(jì)日益復(fù)雜, 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范, 投機(jī)心理和短期行為較為普遍, 一些企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增大, 甚至一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)。這給審計(jì)人員全面地、 徹底地反映被審對(duì)象存在的問(wèn)題、 作出符合客觀實(shí)際的審計(jì)意見(jiàn)或結(jié)論帶來(lái)了一定的難度, 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是不可避免的。( 二) 從法律環(huán)境來(lái)看我國(guó)建立了以《憲法》為根基, 以《審計(jì)法》 為主干, 以審計(jì)法規(guī)、 規(guī)章和其他有關(guān)法律、 法規(guī)條文為枝葉的審計(jì)法規(guī)體系。但現(xiàn)有的審計(jì)法律、 法規(guī)仍不能對(duì)被審對(duì)象存在的所有新情況、 新問(wèn)題規(guī)范到位, 并且部分法律、 法規(guī)還存有技術(shù)性和可操作性的缺陷, 在一定程度上加大了審計(jì)難度, 增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。( 三) 從審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制來(lái)看當(dāng)前我國(guó)行業(yè)規(guī)范不夠嚴(yán)格, 審計(jì)主體間沒(méi)有建立良好的供求關(guān)系, 低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象十分普遍, 審計(jì)價(jià)格難以真實(shí)地反映其價(jià)值。政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)仍然存在, 審計(jì)結(jié)果有可能背離獨(dú)立、客觀、 公正的要求, 審計(jì)信息的可信度也可能會(huì)降低。審計(jì)市場(chǎng)的供求、 價(jià)格與競(jìng)爭(zhēng)如何有效運(yùn)作, 如何確保審計(jì)質(zhì)量, 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 仍是審計(jì)業(yè)亟待解決的客觀問(wèn)題。( 四) 從審計(jì)執(zhí)業(yè)界自身來(lái)看一是當(dāng)前我國(guó)相當(dāng)一部分審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)、 業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)尚跟不上形勢(shì)發(fā)展的需要, 加上后繼教育的力度不夠, 使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制出現(xiàn)缺乏內(nèi)在保障的現(xiàn)象; 二是審計(jì)操作不夠規(guī)范, 不夠嚴(yán)密, 可導(dǎo)致審計(jì)失誤率的產(chǎn)生; 三是審計(jì)樣本的代表性, 使審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)之間總存在一個(gè)偏差, 審計(jì)樣本代表性的高低是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀原因; 四是審計(jì)報(bào)告是否報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊, 取決于審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德。執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主觀原因。
三、 規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施
( 一) 從理念層面規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所謂理念層, 主要是涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層的經(jīng)營(yíng)思路和辦所方針。主要應(yīng)處理好幾個(gè)關(guān)系:1.處理好出資人與非出資人的關(guān)系。事務(wù)所是合伙企業(yè), 處理好合伙問(wèn)題涉及到事務(wù)所的前途。在脫鉤改制后, 事務(wù)所出現(xiàn)了兩個(gè)階層: 出資人和非出資人。兩個(gè)階層在利益上存在著一定的沖突, 在風(fēng)險(xiǎn)控制理念上也存在著差距。作為事務(wù)所管理層, 應(yīng)該找到一個(gè)平衡點(diǎn), 平衡兩個(gè)階層的關(guān)系, 共同把事務(wù)所推向前進(jìn)。2.處理好眼前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的關(guān)系。應(yīng)該注重長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展, 不要為眼前的小利之得而給事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患。3.處理好占領(lǐng)市場(chǎng)與品牌塑造的關(guān)系。事務(wù)所占領(lǐng)市場(chǎng)是十分必要的, 但更要注重市場(chǎng)的質(zhì)量。如果以高風(fēng)險(xiǎn)低收益為代價(jià)去占領(lǐng)就沒(méi)有必要了。事務(wù)所應(yīng)以品牌為重, 如果面對(duì)的市場(chǎng)不利于品牌塑造甚至有損于品牌, 就應(yīng)該放棄。4.處理好積累與分配的關(guān)系。 當(dāng)前一些事務(wù)所存在 “吃光分光” 的現(xiàn)象,這極不利于事務(wù)所的發(fā)展。應(yīng)該在積累與分配上找到一個(gè)平衡點(diǎn), 既要搞好員工福利待遇, 同時(shí)又要提高事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)的能力, 增強(qiáng)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。5.處理好質(zhì)量與成本的關(guān)系。 在目前經(jīng)濟(jì)狀況下, 按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)十分困難,事務(wù)所經(jīng)常會(huì)在一些項(xiàng)目上出現(xiàn)虧損。面對(duì)此種情況, 有的事務(wù)所可能會(huì)出現(xiàn) “偷工減料” 的情況。筆者認(rèn)為, 這種做法是極不可取的, 過(guò)分地注重成本而忽視質(zhì)量, 可能在某個(gè)項(xiàng)目上有盈利, 但卻可能在將來(lái)要付出十倍、 百倍乃至千倍的錢, 更為嚴(yán)重的還可能讓事務(wù)所倒閉。( 二) 從隊(duì)伍建設(shè)層面來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)從德才方面來(lái)看, 審計(jì)人員可分為以下幾類人: 第一類人德才兼?zhèn)?。這類人要重用; 第二類人是有德但才不足,對(duì)這類人要極力創(chuàng)造條件, 使其提高才能; 第三類人是有才但德不足, 對(duì)這部分人要做正確的引導(dǎo)、 溝通工作; 第四類人是無(wú)才又無(wú)德, 這種人應(yīng)剔除。所以, 事務(wù)所在隊(duì)伍建設(shè)上, 一方面要加強(qiáng)專業(yè)技能的培訓(xùn), 另一方面要加強(qiáng)思想政治教育, 搞好文化建設(shè), 要不間斷地灌輸職業(yè)道德意識(shí)和事務(wù)所的文化理念, 造就一支既能打硬仗又愿打硬仗的隊(duì)伍。( 三) 從約束機(jī)制層面來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制主要是利益約束機(jī)制。只要一個(gè)人的工作與其利益及前途掛鉤,其責(zé)任心自然就增強(qiáng)了, 風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)自然就濃了。( 四) 從實(shí)施層面來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施層面主要是對(duì)業(yè)務(wù)承接、 審計(jì)、報(bào)告簽發(fā)整個(gè)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控, 掃除風(fēng)險(xiǎn)。1.業(yè)務(wù)承接。當(dāng)前事務(wù)所普遍提倡開展整合營(yíng)銷或全員營(yíng)銷, 即全體員工都撲向市場(chǎng)承接業(yè)務(wù), 任何業(yè)務(wù)的承接, 都應(yīng)該有出資人把關(guān)。非出資人為了掙錢, 可能任何業(yè)務(wù)都會(huì)承接, 不管風(fēng)險(xiǎn)大小, 也不管有沒(méi)有虧損。而出資人不一樣, 他要全盤考慮事務(wù)所的發(fā)展問(wèn)題, 他會(huì)在承接業(yè)務(wù)時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn), 衡量盈虧。筆者認(rèn)為, 在實(shí)踐中, 業(yè)務(wù)聯(lián)系可以全員承攬, 但涉及到收費(fèi)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí), 出資人則應(yīng)一道前往。2.審計(jì)實(shí)施。 審計(jì)實(shí)施過(guò)程中, 要嚴(yán)格按照三級(jí)復(fù)核制來(lái)做, 層層把關(guān), 層層落實(shí)責(zé)任, 哪一環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問(wèn)題,就得由哪一道環(huán)節(jié)的人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。3.報(bào)告簽發(fā)。報(bào)告簽發(fā)權(quán)一定要集中在事務(wù)所出資人手中。在程序上, 一定要完善, 包括起草、 打印、 加蓋印章等, 而且簽發(fā)人只能是一個(gè)人, 不能同時(shí)存在兩個(gè)人簽發(fā)。( 五) 從技術(shù)層面規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)1. 嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則開展工作。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是社會(huì)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的“尺子” , 在一定程度上它也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一把保護(hù)傘。按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè), 可能出現(xiàn)的失誤是過(guò)失責(zé)任; 不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè), 就可能是故意欺詐了。2.重視符合性測(cè)試工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要做符合性測(cè)試, 而且要做好做深入, 要仔細(xì)調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營(yíng)狀況, 把握被審計(jì)單位的內(nèi)控制度建立及運(yùn)作情況。在測(cè)試工作中, 如果確定風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高, 寧可不接該項(xiàng)業(yè)務(wù)。3.建立和使用事務(wù)所自身的 “風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)” 。這里的風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)包括基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)案例兩方面。基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是會(huì)計(jì)中容易出現(xiàn)舞弊而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)增加的地方。審計(jì)人員可以在實(shí)踐中不斷積累和總結(jié), 將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)存入風(fēng)險(xiǎn)庫(kù), 并且在審計(jì)計(jì)劃中單獨(dú)列出一個(gè) “風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注計(jì)劃” , 將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重要關(guān)注對(duì)象。審計(jì)案例則應(yīng)主要作為培訓(xùn)使用, 通過(guò)案例分析, 可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力。4.在出具報(bào)告或征求意見(jiàn)稿之前召開內(nèi)部會(huì)審會(huì)議。該會(huì)議應(yīng)該有項(xiàng)目經(jīng)理、 審計(jì)實(shí)施人員和質(zhì)量監(jiān)控人員共同參加, 對(duì)審計(jì)中涉及到的重要方面逐一會(huì)審, 對(duì)遺漏的重要方面提示出來(lái), 并且做好補(bǔ)充程序的實(shí)施, 將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。
