收益是評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的重要依據(jù),是納稅、投資決策和股利分配的基礎(chǔ),也是進(jìn)行預(yù)測(cè)的要素之一,在不同環(huán)境中具有不同的用途。然而,究竟什么是收益?對(duì)于此概念的界定,經(jīng)濟(jì)學(xué)家與會(huì)計(jì)學(xué)家存在較大分歧。
收益的概念之所以要加以明確,是因?yàn)?它是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的數(shù)量化指標(biāo),具有可計(jì)量、可比較、可分析的特點(diǎn);它是國(guó)家確定稅收額度的計(jì)量基礎(chǔ);它是投資者、債權(quán)人進(jìn)行相關(guān)決策的最為關(guān)注的指標(biāo);它是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果分配的計(jì)量基礎(chǔ)。其重要性日益受到人們的關(guān)注,收益的概念也得以豐富。經(jīng)濟(jì)學(xué)基于真實(shí)收益和實(shí)物資本保全理論將收益定義為經(jīng)濟(jì)收益,會(huì)計(jì)學(xué)則基于客觀收益和財(cái)務(wù)保全理論將收益定義為會(huì)計(jì)收益。兩者定義所依據(jù)的理論不同,導(dǎo)致兩者不可避免地存在差異,然而隨著會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論的不斷發(fā)展、會(huì)計(jì)收益理念的不斷更新,兩者又表現(xiàn)出趨同趨勢(shì)。
一、經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)核算收益概念的差異分析
(一)會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的區(qū)別
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為:“收益是主體在一個(gè)期間內(nèi)由于交易而實(shí)現(xiàn)的收入與相應(yīng)歷史成本之間的差額”。會(huì)計(jì)學(xué)收益的確認(rèn)應(yīng)符合以下標(biāo)準(zhǔn):一是基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易;二是必須依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”基本假設(shè);三是考慮“收入實(shí)現(xiàn)原則”;四是按照歷史成本計(jì)量費(fèi)用;五是堅(jiān)持配比原則。
最具影響力的經(jīng)濟(jì)收益概念來(lái)自1946年諾貝爾獎(jiǎng)獲得者R·?？怂?其在所著的《價(jià)值與資本》中提出了兩種收益概念:事前收益,即“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費(fèi)的數(shù)額,并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”;事后收益,即一定時(shí)期內(nèi),消費(fèi)額與資本增值或貶值之和或之差。?？怂沟氖找娓拍铍m然定義的是個(gè)人收益,但企業(yè)收益也可以此定義來(lái)加以解釋,因此,這個(gè)收益概念獲得了廣泛的認(rèn)可?，F(xiàn)在仍在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中占支配地位,并對(duì)會(huì)計(jì)的收益理論產(chǎn)生很大的影響。
兩者在概念的定義上存在區(qū)別,同時(shí)還在以下幾方面存在差異。
1.依據(jù)的資本保全理論不同
資本保全可以分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩種概念。
會(huì)計(jì)收益依據(jù)的是財(cái)務(wù)資本保全觀,其將資本視為一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象,認(rèn)為資本保全意味著在扣除本期的所有者分配和所有者出資后,期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)(或貨幣)金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)(或貨幣)金額,才算取得利潤(rùn)。
經(jīng)濟(jì)收益依據(jù)的是實(shí)物資本保全觀,其將資本視為一種實(shí)物現(xiàn)象。資本保全意味著在扣除本期的所有者分配和所有者出資后,企業(yè)的期末實(shí)物生產(chǎn)能力(或營(yíng)運(yùn)能力,或企業(yè)達(dá)到期末實(shí)物生產(chǎn)能力所需的資源或資金),必須大于期初實(shí)物生產(chǎn)能力,才算取得利潤(rùn)。
2.計(jì)量的屬性不同
會(huì)計(jì)收益往往以歷史成本和收入實(shí)現(xiàn)原則為限制,其更符合穩(wěn)健性的要求,也有助于反映管理當(dāng)局對(duì)受托資源的使用情況,便于其控制和報(bào)告既定的受托經(jīng)管責(zé)任。然而也正是其以歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則為限制,使得會(huì)計(jì)學(xué)收益無(wú)法確認(rèn)在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價(jià)值增減,不利于反映本期的真實(shí)收益,也不便于比較。
經(jīng)濟(jì)收益以現(xiàn)值或者預(yù)測(cè)值為基礎(chǔ)對(duì)收益予以計(jì)量,反映出收益的真實(shí)性和良好的決策有用性。但由于經(jīng)濟(jì)學(xué)者的收益與資產(chǎn)計(jì)量的預(yù)測(cè)性導(dǎo)致其可靠性較低。
3.收益是否要基于可辨認(rèn)的交易而確認(rèn)
會(huì)計(jì)收益以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)要與發(fā)生的相應(yīng)交易相聯(lián)系,然而經(jīng)濟(jì)收益以企業(yè)的實(shí)際收益為基礎(chǔ),其既要考慮交易的影響還要考慮非交易因素的影響。
4.反映的收益確認(rèn)理念不同
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益確認(rèn)理念反映出的是“收入費(fèi)用觀”,以收入與歷史成本的差額定收益。而經(jīng)濟(jì)收益確認(rèn)時(shí)反映出的是“資產(chǎn)負(fù)債觀”,即收益是期末與期初資本效用比較的差額。
(二)會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的聯(lián)系
盡管會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益不可避免地存在差異,但兩者之間的聯(lián)系也是十分緊密的。所羅門(mén)斯(David Solomons)在下面的公式中列示了會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的關(guān)系:
會(huì)計(jì)收益 未實(shí)現(xiàn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)(已扣除折舊和存貨降價(jià))-當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的前期未確認(rèn)的有形資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng) 無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)=經(jīng)濟(jì)收益
可見(jiàn),會(huì)計(jì)收益可以調(diào)整為經(jīng)濟(jì)收益。所羅門(mén)斯指出:“很顯然,這兩個(gè)概念(經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益)之間存在的主要區(qū)別在于收益產(chǎn)生時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)測(cè)試”,即主要是由于會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量所采用的方法導(dǎo)致兩者存在差異。
二、會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益的趨同選擇——全面收益
隨著世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大變化,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益理論僅局限于對(duì)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行“事后”報(bào)告。此外,西方國(guó)家的通貨膨脹、金融衍生工具的興起與快速發(fā)展、以及認(rèn)為操縱利潤(rùn)的事件屢屢發(fā)生,迫使人們不得不重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)收益理論。于是,全面收益概念的提出可以視為會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益趨同的必然選擇。
(一)全面收益的內(nèi)涵及特點(diǎn)
FASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中提出十項(xiàng)基本要素,全面收益是其中之一。全面收益,是指一個(gè)會(huì)計(jì)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的變動(dòng),它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的產(chǎn)權(quán)的一切變動(dòng)。全面收益是會(huì)計(jì)收益在新階段的表現(xiàn)形式,屬于會(huì)計(jì)收益范疇?？梢员硎緸?
全面收益=收入-費(fèi)用 利得-損失
與原有的“凈收益”或“盈利”相比,全面收益能更好地反映期間內(nèi)凈資產(chǎn)的全部變動(dòng),特別是它可以包括現(xiàn)行收益報(bào)告中難以處理或反映的物價(jià)變動(dòng)影響以及期間凈收益的確定。其具有以下特點(diǎn)。
1.所涵蓋收益內(nèi)容更廣
其所指收益不僅包括正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的收益,還包含了非經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失,體現(xiàn)了損益滿計(jì)觀。
2.與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)一致
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。在兼顧受托責(zé)任觀與決策有用觀的基礎(chǔ)上,更傾向于強(qiáng)調(diào)決策有用觀。全面收益觀則更能體現(xiàn)信息的相關(guān)性,從而為決策服務(wù)。
(二)全面收益體現(xiàn)會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益趨同
從全面收益的內(nèi)涵和經(jīng)濟(jì)收益概念的比較,可以看出它在堅(jiān)持了會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量原則的基礎(chǔ)上,吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念中的收益確認(rèn)的真實(shí)性,從而使全面收益相較于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益而言,無(wú)疑更接近于經(jīng)濟(jì)收益,體現(xiàn)了會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益的趨同。
“趨同”不等于“等同”,全面收益是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益在新階段的發(fā)展和延伸,無(wú)論全面收益如何向經(jīng)濟(jì)收益趨同,也不可能等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益。當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債通過(guò)初始和后續(xù)計(jì)量都用現(xiàn)行價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量時(shí),全面收益才會(huì)等同于經(jīng)濟(jì)收益。盡管當(dāng)前的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不局限于歷史成本計(jì)量,但歷史成本計(jì)量仍然占據(jù)不可替代的位置。所以,全面收益理論的不斷完善過(guò)程是會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益無(wú)限趨同的過(guò)程,但其結(jié)果不會(huì)是等同。
三、全面收益觀在我國(guó)的推行
(一)新準(zhǔn)則體系體現(xiàn)全面收益觀
1.利得和損失概念的引入和界定是對(duì)收益內(nèi)容的豐富
2006年2月出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)利得和損失作出了定義,并且將其分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得及損失以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分。然而單獨(dú)根據(jù)利潤(rùn)表不能確定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益,也不能反映企業(yè)的全面收益。
2.所有者權(quán)益變動(dòng)表由附表升為主表對(duì)收益進(jìn)行全面反映
新準(zhǔn)則要求企業(yè)報(bào)送所有者權(quán)益變動(dòng)表,分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。新準(zhǔn)則增加的部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動(dòng)?？梢哉J(rèn)為所有者權(quán)益變動(dòng)表是對(duì)利潤(rùn)表的補(bǔ)充。
3.公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入促進(jìn)全面收益理論的完善和改進(jìn)
公允價(jià)值在金融衍生工具的確認(rèn)計(jì)量上有其他計(jì)量屬性無(wú)法取代的優(yōu)勢(shì),這也正是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益無(wú)法真實(shí)計(jì)量的部分。其將不可避免地促進(jìn)全面收益報(bào)告的形成與發(fā)展。
(二)解釋3號(hào)對(duì)全面收益觀的進(jìn)一步體現(xiàn)
在2009年5月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》中,指出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)作以下調(diào)整。
一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“六、每股收益”項(xiàng)下增列“七、其他綜合收益”項(xiàng)目和“八、綜合收益”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目,反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益”項(xiàng)目,反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。
二是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響,以及前期計(jì)入其他綜合收益、本期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的金額等信息。
三是企業(yè)合并利潤(rùn)表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益”項(xiàng)目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益”項(xiàng)目。
經(jīng)過(guò)上述調(diào)整的利潤(rùn)表無(wú)疑是全面收益觀的進(jìn)一步完善和體現(xiàn),更加反映了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的決策有用觀,是會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益的又一次趨同?！?br />
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