一、債務(wù)重組概述
新準(zhǔn)則把債務(wù)重組界定為:“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。”與舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比,新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。
債務(wù)人與債權(quán)人實施債務(wù)重組,可供選擇的方式多種多樣。新準(zhǔn)則中規(guī)定,我國企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的形式主要有以下幾種:1、以資產(chǎn)清償債務(wù),包括以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù);2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,這里主要是指債務(wù)人將其債務(wù)轉(zhuǎn)化為債權(quán)人的股權(quán),即債務(wù)人用本公司的股權(quán)來清償債務(wù);3、修改其他債務(wù)條件,該方式指債務(wù)人修改不包括以上債務(wù)重組方式在內(nèi)的債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組;4、混合重組方式,是以上兩種或兩種以上方式的組合。
二、新舊會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組對比分析
(一)債務(wù)重組定義的變化。新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是,在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。舊準(zhǔn)則定義是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。比較新舊準(zhǔn)則的定義,可以看出新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。新準(zhǔn)則實際上是將債務(wù)重組的范圍縮小了,限定在對債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。這種范圍的縮小使得該準(zhǔn)則的針對性更強(qiáng)而且更加準(zhǔn)確。首先,債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題,或?qū)儆诰栀?使用其他準(zhǔn)則;或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價值的變動,不必進(jìn)行會計處理;其次,企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組,屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組,有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準(zhǔn)則;最后,債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組,如果債權(quán)人沒有讓步,而是采取以物抵賬或訴訟方式解決,沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更,不涉及會計的確認(rèn)和披露,也不必進(jìn)行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組,適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。
(二)債務(wù)重組方式的變化。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的方式包括:(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,(不包括上述1和2兩方式);(4)以上三種方式的組合。而舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組的方式包括:(1)以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù);(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù);(3)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(4)修改其他債務(wù)條件,如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等;(5)以上兩種或兩種以上方式的組合(以下簡稱“混合重組方式”)。
對比新舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組方式可以看出,由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了,所以債務(wù)重組的方式也有所改變,具體來說:一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”;二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上,舊準(zhǔn)則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”,而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。
(三)債務(wù)人會計處理的變化。在新準(zhǔn)則中,債務(wù)人會計處理的變化主要體現(xiàn)在以下兩點:一是引入公允價值的概念。新準(zhǔn)則規(guī)定:當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金以外的方式進(jìn)行債務(wù)重組時,對債務(wù)人放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為的股權(quán),以及修改債務(wù)條件后的重組債務(wù)都應(yīng)按照公允價值進(jìn)行計價,不再以其原有的賬面價值作為記賬基礎(chǔ);二是確認(rèn)債務(wù)重組收益。當(dāng)債務(wù)人在進(jìn)行債務(wù)重組時,無論其采用何種重組方式,都應(yīng)將放棄現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán),以及修改債務(wù)條件后重組債務(wù)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額作為債務(wù)重組收益,確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則在以修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組中,將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額,作為重組收益,確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出,應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn),確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時,沖減重組后債務(wù)的賬面價值,如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益,計入當(dāng)期損益。按照公允價值入賬和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是新舊準(zhǔn)則差異最大的地方。
(四)債權(quán)人會計處理的變化。在新準(zhǔn)則中,債權(quán)人會計處理的變化也同債務(wù)人一樣,主要體現(xiàn)在引入了公允價值計量屬性和確認(rèn)債務(wù)重組損失這兩點上。新準(zhǔn)則中規(guī)定,債權(quán)人在進(jìn)行債務(wù)重組時,對債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為的股權(quán),以及修改債務(wù)條件后的重組債權(quán)都應(yīng)按照公允價值進(jìn)行計價。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)公允價值、將來應(yīng)收債權(quán)公允價值的差額(前期已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的,應(yīng)先沖銷減值準(zhǔn)備)作為債務(wù)重組損失,確認(rèn)為當(dāng)期損益。同樣,按照公允價值入賬和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是新舊準(zhǔn)則差異最大的地方。
(五)披露的變化。債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點披露的內(nèi)容:新準(zhǔn)則增加了兩項披露要求:(1)確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額;(2)債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。
債權(quán)人應(yīng)該重點披露的內(nèi)容:新準(zhǔn)則還增加了一項披露要求,即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”,將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。
三、對新準(zhǔn)則債務(wù)重組的評析
(一)關(guān)于公允價值問題。公允價值成為新準(zhǔn)則的一大亮點,這是因為:首先,公允價值計價是國際會計準(zhǔn)則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的普遍做法,是會計國際化發(fā)展的趨勢;其次,新準(zhǔn)則要求公允價值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素:上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業(yè)道德與證券市場監(jiān)管失靈。事實上具備了這三個要素,任何制度也不能有效發(fā)揮防護(hù)作用,再好的準(zhǔn)則也無能為力;第三,適宜于公允價值應(yīng)用的“土壤”已初步形成。我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立、證券市場的完善,這些有助于公允價值應(yīng)用的環(huán)境已初步實現(xiàn);第四,公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時,更充分地考慮了我國的國情,做了審慎的改進(jìn)。公允價值的運用必須滿足一定的條件,因此只要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實施,公允價值就會真正體現(xiàn)公允。
(二)關(guān)于重組收益問題。新會計準(zhǔn)則對于重組收益的規(guī)定是:以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù),債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額作為重組收益,確認(rèn)為當(dāng)期損益。相比舊會計準(zhǔn)則而言:重組收益最終計入了當(dāng)期損益,公允價值與賬面價值之差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。
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