國家審計風(fēng)險不同于社會審計風(fēng)險,是一個非常重要的概念,是由于審計人員本身或?qū)徲嬓袨橐约氨粚忣I(lǐng)域的各個環(huán)節(jié)存在一些不易被審計人員發(fā)現(xiàn)或容易被審計人員忽視的事實,從而導(dǎo)致真實經(jīng)營狀況與被審計報告的最終結(jié)論產(chǎn)生差異的風(fēng)險。它所產(chǎn)生的后果不光是表現(xiàn)為直接的經(jīng)濟損失,而更多的是表現(xiàn)在政治、社會、名譽、信譽等多方面的損害,所造成的后果和損失遠比社會審計風(fēng)險的損失大得多,不僅會影響審計機關(guān)的形象,而且會影響政府的形象,降低政府實施經(jīng)濟監(jiān)督的威信。
一．國家審計風(fēng)險的成因
同其他審計風(fēng)險類似,審計的不確定性引起被審計單位的實際情況與國家審計人員判斷結(jié)果背離,從而使審計人員所做結(jié)論發(fā)生錯誤,形成國家審計風(fēng)險
(一) 從宏觀來看,審計的不確定性主要來自政治經(jīng)濟環(huán)境的多變,使得國家審計實踐中難以選擇可依據(jù)的政策標準
一方面,在改革開放、市場經(jīng)濟的形勢下,許多領(lǐng)域的拓展沒有前人的先例和經(jīng)驗,只能靠我們自己去探索和研究,因此,在具體工作中,我們也會發(fā)生一些失誤;另一方面,傳統(tǒng)的舊體制尚未徹底打破,新的體制還沒有完全建立起來,各個行業(yè)、部門、企事業(yè)單位等微觀個體都在探索適合自己生存與發(fā)展的道路,隨著各級政府職能的轉(zhuǎn)變,社會環(huán)境的變化等情況,一些法規(guī)、政策本身相互之間矛盾重重。這一切都給國家審計造成了一種“兩難”處境,不審計不行,審計卻又依據(jù)不足或缺少依據(jù),這樣,從國家審計工作的實施到結(jié)論的做出,就必然存在著風(fēng)險。
（一）從微觀來看,審計的不確定性來自國家審計主體和國家審計客體兩個方面
1．國家審計的主體
(1)委派人員和審計機關(guān)工作風(fēng)險。審計的獨立性要求審計機關(guān)和審計人員在政治上、經(jīng)濟上與被審單位保持獨立,審計人員的派遣堅持親情“回避”。但是,現(xiàn)實中“回避”制度沒有被很好地堅持;另外,審計機關(guān)獨立性不強,往往在審計的處理上也搞“區(qū)域割據(jù)”,以地方利益為重,使審計宏觀監(jiān)控職能失去意義。委派人員的不力和審計獨立性的喪失,對于審計結(jié)論的準確程度及可靠程度均有嚴重影響,也使審計報告的使用者對審計本身產(chǎn)生置疑。
(2)不同的審計人員在審計工作方式、審計方法的選用和對一些審計現(xiàn)象的認識上不能統(tǒng)一,導(dǎo)致審計結(jié)論偏差。工作方式對于審計人員極其重要,有些審計人員工作方法不當(dāng),與被審單位的關(guān)系不能協(xié)調(diào),給審計的正確施行增加了困難;由于方法的靈活性和差異性,也給審計工作本身出了難題。審計方法選擇不當(dāng),一方面可能造成審計的時間過長,審計費用驟增;另一方面更可能導(dǎo)致審計工作質(zhì)量下降和造成審計結(jié)論不一致。
(3)審計人員自身素質(zhì)的參差不齊,也是審計風(fēng)險的重要成因。審計人員的素質(zhì)包括思想政治素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能素質(zhì)、工作態(tài)度及心理素質(zhì)等。審計人員的素質(zhì)、能力的差別造成同類審計業(yè)務(wù)結(jié)論不同的審計風(fēng)險;審計人員道德品質(zhì)的高低決定審計行為的偏差,導(dǎo)致審計結(jié)論的偏差;在我們審計隊伍中,存在著高學(xué)歷而經(jīng)驗少和經(jīng)驗多而學(xué)歷低,甚至是無學(xué)歷也無經(jīng)驗的情況,這也是增加國家審計風(fēng)險的一個重要因素。近年來,由于國家審計機關(guān)任務(wù)重,人員少,后續(xù)教育、學(xué)習(xí)及培訓(xùn)又跟不上,一些審計人員的綜合素質(zhì)已不能適應(yīng)目前國家審計的工作的需要。在市場經(jīng)濟條件下,提高國家審計人員素質(zhì)勢在必行。
2 審計客體
這里的審計客體,包括被審單位的內(nèi)部控制情況、財務(wù)活動情況,同時也包括審計本身在證據(jù)取舍、抽樣調(diào)查、判定審計結(jié)論方面等一系列行為客觀上存在的局限性,這些也是形成國家審計風(fēng)險的重要因素:
(1)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力。現(xiàn)代審計是在審查和評價被審單位的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上再對其有關(guān)經(jīng)濟活動進行審查。然而審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制制度做評價時,在以下幾個方面仍可能出錯:一是內(nèi)部控制制度是否有效,要經(jīng)過審計人員測試。二是即使內(nèi)部控制制度設(shè)計的較為理想,但是被審計單位是否真正遵循這一內(nèi)控制度,執(zhí)行的程度如何,審計人員所做判定和測試,出現(xiàn)的制度測試風(fēng)險。三是如果審計人員真正確認被審單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵點上失控,就要提出建議對其做必要的修正,可是,修正后的內(nèi)控是否能夠真正適合被審單位的經(jīng)營活動呢?同樣,也存在一種修正風(fēng)險。
(2)被審單位的行為不確定,造成審計人員無法確認或無法肯定確認而形成的風(fēng)險。隨著現(xiàn)代化市場經(jīng)濟的發(fā)展,促使企業(yè)從小型發(fā)展到中、大型、從獨立生產(chǎn)到聯(lián)合生產(chǎn)、從獨資到合資;現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,企業(yè)資本運營浪潮的高漲,籌資渠道的多元化,改組、兼并、重組,衍生金融工具,關(guān)聯(lián)交易,新的管理方法的使用,企業(yè)從其經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)等方面不斷演化。這些新的因素的出現(xiàn)與存在也增加了審計的風(fēng)險。
(3)審計證據(jù)取舍風(fēng)險。審計結(jié)論的真實性要求其依據(jù)的資料和事實(審計證據(jù))要達到一定的要求,對其結(jié)論要有充分的證明力。然而事實上很難做到,即審計人員在取證和選用證據(jù)上,都存在著很多不確定因素,主要表現(xiàn)在審計證據(jù)在數(shù)量上究竟要多少才能最充分地證明其最終審計結(jié)論的可靠,這個標準很難確定,并且,在收集、鑒定、綜合一定數(shù)量的證據(jù)后,是否有遺漏和忽略,專業(yè)判斷是重要的。
(4)抽樣風(fēng)險、抽樣方法是目前審計工作中普遍采用的方法。從理論上講,抽樣所選擇的樣本,應(yīng)該是具有代表總體的性質(zhì),但實踐中由于各種主、客觀原因造成樣本是否能代表總體是不能肯定的。一是審計人員根據(jù)抽取樣本得出“審計總體無嚴重的錯誤”的結(jié)論,但是對總體中所有項目的檢查后卻表明,總體仍然存在嚴重錯誤,這種情況時有發(fā)生;二是審計人員根據(jù)所抽取的樣本得出結(jié)論,審計的總體存在嚴重錯誤,但是總體中所有項目的檢查結(jié)果卻表明,總體無嚴重錯誤。上面兩種情況,實際上就是數(shù)理統(tǒng)計上所說的“棄真”、“棄假”或稱為α風(fēng)險和β風(fēng)險,這對于抽樣方法來說,是無法避免的,運用于審計當(dāng)中,也就成了審計風(fēng)險的來源之一。
(5)審計工作不規(guī)范帶來風(fēng)險。長期的審計實踐,使得在正常的審計工作中,從審計通知書的發(fā)出,到審計報告的提出乃至最終審計結(jié)果提出后的監(jiān)督,從程序、形式、甚至文字的表達上,都形成了某種“固定”的風(fēng)格,這種風(fēng)格不是觀念的“落俗套”,而是國家審計工作日趨走向成熟的體現(xiàn),也是審計活動日趨科學(xué),嚴謹?shù)捏w現(xiàn)。但是在實踐工作中,還存在審計機關(guān)不按照操作程序去做,審計協(xié)約的簽訂內(nèi)容不明確,審計報告也存在著詞不達意,繁瑣冗長等現(xiàn)象。
(6)審計權(quán)力實施不當(dāng)而造成審計風(fēng)險。我國審計機關(guān)依法審計,具有一定的權(quán)威性,但若權(quán)力實施不當(dāng),就會使被審單位蒙受損失,遭受行政訴訟,誤用、濫用審計權(quán)力,造成風(fēng)險。
二． 國家審計風(fēng)險的防范措施
(一) 強化我國審計機關(guān)獨立性
我國對地方審計機關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制,即上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下級審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù),下級審計機關(guān)向本級政府和上級審計機關(guān)負責(zé)。現(xiàn)行的這種審計管理體制在我國社會主義經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了很好的作用,但也存在一些弊端。一些地方審計機關(guān),名義上是上級審計機關(guān)和地方政府雙重管理,實際上完全以地方政府管理為主,地方保護和行政干預(yù)問題非常嚴重,審計機關(guān)已喪失了獨立審計的條件。這對審計工作的正常開展和審計結(jié)果的真實性影響較大,審計查出的一些問題,很難及時、完全披露,嚴重影響了審計質(zhì)量和審計機關(guān)的權(quán)威。因此,建議將現(xiàn)行的審計管理體制適當(dāng)進行改革。即在國家對各省、自治區(qū)、直轄市的審計管理體制暫時不變的情況下,將省以下審計體制改為垂直管理。這樣改動后,省以下審計機關(guān)統(tǒng)一由省、自治區(qū)、直轄市審計廳(局)直接領(lǐng)導(dǎo),從而增強省以下審計機關(guān)的獨立性。這樣,有利于省以下審計機關(guān)獨立行使審計權(quán)力,更好地發(fā)揮各級審計機關(guān)的審計監(jiān)督作用。
(二) 大力推廣、應(yīng)用現(xiàn)代化審計手段,實現(xiàn)從手工操作向計算機審計過渡
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善,市場對審計結(jié)果客觀性的要求越來越高,審計的風(fēng)險也越來越大,加快審計方法和手段的改進和完善成為一種趨勢。綜觀世界審計,審計方法已逐步從賬戶基礎(chǔ)審計向風(fēng)險基礎(chǔ)審計過渡,以量化的風(fēng)險水平為重點,在確定風(fēng)險水平基礎(chǔ)上,決定實質(zhì)性測試的程度和范圍,最顯著特點是把審計力量用在刀口上(即高風(fēng)險領(lǐng)域),力求提高審計效率。這種方法具有科學(xué)性和系統(tǒng)性,減少了經(jīng)驗判斷的隨意性,審計結(jié)果更為客觀公正。因此,國家審計部門要在這方面采取有效的措施,跟上時代的步伐,在審計實踐中廣泛采用電算化的方法,使計算機在審計查證、分析性復(fù)核、審計信息的收集、傳遞等方面發(fā)揮應(yīng)有的作用,要逐步實現(xiàn)辦公自動化,利用現(xiàn)代科技手段(即計算機技術(shù))作為國家審計的必要手段,提供準確的數(shù)量充分的信息,以達到?jīng)Q策科學(xué)合理,促進經(jīng)濟活動合理化的目的。
(三) 加強審計計劃管理
國家審計涉及面較廣,政策性較強,對要實施的審計項目要綜合考慮,我們應(yīng)該力爭改變目前“臨時打快拳”的做法,減少計劃的隨意性,把長遠目標與年度計劃有機結(jié)合起來,努力使之規(guī)范化、科學(xué)化,更好地為黨和政府的工作中心服務(wù)。我國審計機關(guān)雖然年年也都制訂計劃,但這種計劃缺少戰(zhàn)略性、宏觀性和可操作性。因此,在組織審計組時,一定要注重審計人員的合理配置,選擇適當(dāng)數(shù)量的、能真正勝任該項審計工作的審計人員組成審計組;要充分考慮被審計單位的基本情況,審計任務(wù)繁簡程度,以及審計人員的專業(yè)特長、技術(shù)能力、勝任能力。尤其要強調(diào)重要審計項目審計人員的綜合素質(zhì)要求。對審計組長及項目主審,應(yīng)具有駕馭該項審計工作的能力,除應(yīng)具有豐富的專業(yè)知識、實踐經(jīng)驗和較高的政策水平外,還應(yīng)具有較強的組織協(xié)調(diào)能力,從而充分提高國家審計工作的效率及效果。
(四) 加大審計結(jié)果公開披露的力度
我國的審計法規(guī)雖然規(guī)定了審計結(jié)果可以對外公布,但實際操作時一般只向政府或人大報告以及發(fā)送被審計單位,而向社會公布的極少。今后似應(yīng)考慮選擇合適的新聞媒體,在不違反有關(guān)保密規(guī)定的情況下,定期或不定期地公布重大審計項目的審計結(jié)果。這樣既可以用社會輿論督促被審計單位執(zhí)行審計決定,又可以因?qū)徲嫿Y(jié)果需要公開披露而促使審計機關(guān)對開展的審計工作更加認真,更加謹慎,更加重視審計質(zhì)量。同時,也有利于提高審計權(quán)威,加大審計工作的透明度和審計結(jié)果的客觀公正性。近年來,在披露大、要案方面,國家審計署已經(jīng)邁出了一大步,為我們做出了表率。我們也應(yīng)積極努力,進一步解放思想,消除疑慮,該曝光的曝光,該移交的移交,不能一味顧及情面。否則,我們的審計權(quán)威將隨著時間的推移而大打折扣。
(五) 加速培養(yǎng)現(xiàn)代化審計人才
21世紀是人才競爭的世紀,世界經(jīng)濟發(fā)展的明顯趨勢就是科學(xué)技術(shù)日新月異,科技和人才資本在經(jīng)濟中的作用日益突出。迎接這一挑戰(zhàn),靈魂在創(chuàng)新,載體在人才。就我們審計機關(guān)而言,著眼未來,腳踏實地。加強審計隊伍建設(shè),提高審計人員素質(zhì)和審計風(fēng)險意識,乃當(dāng)務(wù)之急。首先要加強專業(yè)知識的培訓(xùn)教育,不斷提高審計人員的專業(yè)理論水平和業(yè)務(wù)技能。二是強化專業(yè)法律法規(guī)的培訓(xùn)、學(xué)習(xí),重點是《審計法》及《實施條例》和審計署1、2、3號令等。三是強化審計人員的思想政治教育、職業(yè)道德教育、廉政教育,使審計人員樹立正確的人生觀、世界觀、價值觀,自覺依法規(guī)范自身行為,增強審計人員在紛繁復(fù)雜的環(huán)境中發(fā)現(xiàn)和處理問題的鑒別力、判斷力和協(xié)調(diào)各方面矛盾的能力。四是加強警示教育,提高審計人員的風(fēng)險意識。作為組織,應(yīng)打破體制貫性和思維定勢,開展好引才、留才、用才工程,努力培養(yǎng)和使用適應(yīng)新形勢下審計工作所需要的復(fù)合型人才;作為審計干部,應(yīng)該盡快提高自身素質(zhì),要認清形勢,學(xué)會一專多能,既能審明白,又能說清楚,還要增強宏觀意識,提高綜合分析的能力,努力培養(yǎng)自己的自律意識與創(chuàng)新精神,力爭在知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)面前成為時代的驕子,有用的人才。
此外,提高會計人員素質(zhì),增加在崗培訓(xùn),建議會計人員業(yè)務(wù)和財經(jīng)法律知識的學(xué)習(xí);建立健全被審計單位的內(nèi)控制度;推行會計責(zé)任承諾制,以界定會計責(zé)任等措施都可以達到降低、防范國家審計風(fēng)險的目的。
隨著中國正式加入WTO和社會主義市場經(jīng)濟體制日趨完善,各項法律法規(guī)不斷健全,人們的法律意識和自我保護意識逐日提高,國家審計所面臨的法律、經(jīng)濟和社會環(huán)境也發(fā)生了較大的變化,國家審計的風(fēng)險也正逐步被人們所重視。審計監(jiān)督經(jīng)濟,社會監(jiān)督審計的局面已逐漸形成,因此,增強國家審計風(fēng)險意識,最大限度的防范和控制國家審計風(fēng)險,對提高審計質(zhì)量及審計監(jiān)督的權(quán)威性、促進廉政建設(shè)及行風(fēng)建設(shè)、服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展等具有十分重要的意義。
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