摘要：新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化。該準(zhǔn)則沒有按照《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》那樣,將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異,而是直接借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-所得稅》,采用暫時(shí)性差異的概念,據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。實(shí)際上該準(zhǔn)則只允許使用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法的所得稅處理方法。所得稅會(huì)計(jì)處理方法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法,本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的有關(guān)遞延所得稅相關(guān)問題進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，遞延所得稅，所得稅會(huì)計(jì)
1所得稅會(huì)計(jì)的概念
所得稅會(huì)計(jì)是指與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)，包括稅前會(huì)計(jì)處理和納稅過程中的會(huì)計(jì)處理兩部分。其中稅前會(huì)計(jì)處理是指在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，對(duì)與所得稅有關(guān)的收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理;納稅過程中會(huì)計(jì)處理是指會(huì)計(jì)期末在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上計(jì)算和繳納所得稅的會(huì)計(jì)處理。所得稅會(huì)計(jì)認(rèn)為，企業(yè)與利潤(rùn)有關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、稅金及損失的核算都屬于所得稅會(huì)計(jì)的范圍。因?yàn)榧{稅過程的會(huì)計(jì)處理是以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的，如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)本身不準(zhǔn)確，那么在此基礎(chǔ)上計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額也不可能準(zhǔn)確，因此會(huì)計(jì)利潤(rùn)本身的計(jì)算直接關(guān)系到所得稅計(jì)算正確與否;而會(huì)計(jì)利潤(rùn)是企業(yè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的收入減去有關(guān)的費(fèi)用支出后的余額，即凡是與企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)有關(guān)的收入，成本費(fèi)用、稅金、損失等的核算都與所得稅直接相關(guān)[1]。
2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)企業(yè)應(yīng)稅所得及所得稅費(fèi)用的影響
由于2006年的所得稅納稅申報(bào)工作還沒有結(jié)束，因此無(wú)法得到全部最新的資料，基于2006年頒布，并于2007年l月實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我調(diào)查了一定數(shù)量的上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告，并以預(yù)測(cè)2006、2007會(huì)計(jì)年度，可能對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生重要影響的幾個(gè)重要因素[3]。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，以計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許在以后會(huì)計(jì)年度轉(zhuǎn)回，在此項(xiàng)規(guī)定的影響下，大量上市企業(yè)出現(xiàn)了突擊轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況。值得注意的是，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程三項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在各項(xiàng)計(jì)提總額中所占比例不大，隨意轉(zhuǎn)回則太過明顯，因而上市公司以壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)為多。研發(fā)費(fèi)用的資本化。許多科研企業(yè)包括醫(yī)藥企業(yè)都有非常龐大的研發(fā)費(fèi)用，這次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用分拆成:研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。研究費(fèi)用主要是指基礎(chǔ)性的研究，和生產(chǎn)產(chǎn)品沒緊密關(guān)系。開發(fā)費(fèi)用是指和生產(chǎn)產(chǎn)品有密切關(guān)系的支出。因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化。但在實(shí)際情況中開發(fā)和研究非常難以區(qū)別，不同的分類就造成對(duì)利潤(rùn)表影響的時(shí)點(diǎn)變化不同。因此給相關(guān)公司有了非常大的調(diào)控余地。事實(shí)上，我國(guó)研發(fā)投入較高的行業(yè)和企業(yè)目前的盈利能力還很有限，所以對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化的傾向較高，在一定程度上會(huì)提高企業(yè)的盈利水平。對(duì)上市公司的影響與原準(zhǔn)則比較，債務(wù)重組收益直接提高了公司當(dāng)期盈利能力，而且具備債務(wù)重組條件的公司多半是ST公司，具有迅速提升經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的沖動(dòng)，但是由于債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)常性損益，盡管扭虧，也不能幫助公司摘掉ST帽子，因此這種沖動(dòng)又會(huì)大打折扣。因?yàn)?，稅法中一直承認(rèn)債務(wù)重組所產(chǎn)生的收益，所以由于債務(wù)重組所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異將消失[3]。
3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的有關(guān)遞延所得稅相關(guān)問題
3.1遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量方法及賬務(wù)處理
3.1.1遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回,并且未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn);對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。但是,同時(shí)具有以下特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn):該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)。資產(chǎn)負(fù)債表日,有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3.1.2遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,依稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。
適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債重新計(jì)量,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)采取與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則明確規(guī)定,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。
隨著時(shí)間的推移，人們獲取的信息也會(huì)越來(lái)越多。如果以前認(rèn)為極有可能得以彌補(bǔ)的時(shí)間性差異現(xiàn)在卻不能彌補(bǔ)時(shí)，就需要調(diào)減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整其對(duì)前期報(bào)表的影響。至于“極有可能”“很可能”具體的概率是多少還有待探討，筆者認(rèn)為“極有可能”的概率為90%以上“很可能”的概率為50%-90%。另外，必須注意這個(gè)概率標(biāo)準(zhǔn)并不十分準(zhǔn)確，因?yàn)楦怕实拇_定本身就是一個(gè)估計(jì)。遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量是指每期應(yīng)確認(rèn)的金額是多少。這主要取決于兩個(gè)因素：一是累計(jì)的時(shí)間性差異，二是現(xiàn)行稅率。在具體計(jì)算過程中，本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債包括兩部分：一部分是本期發(fā)生的或本期轉(zhuǎn)回前期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債；另一部分是由于本期稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)需要調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。如果稅率不變，則只包括第一部分。期末會(huì)計(jì)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的金額為期初余額加上本期的發(fā)生額，也等于期末的累計(jì)時(shí)間性差異額與現(xiàn)行稅率的乘積。如果企業(yè)已知本期發(fā)生的時(shí)間性差異在今后轉(zhuǎn)回期的稅率，則可根據(jù)今后轉(zhuǎn)回期的稅率計(jì)算該差異對(duì)所得稅的影響金額。
3.1.3遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的賬務(wù)處理
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金密切相關(guān)，其計(jì)算與業(yè)務(wù)處理可根據(jù)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)中的債務(wù)法進(jìn)行。
3.2遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額列示在“遞延稅款”科目的借方與貸方，并將其全部劃分為長(zhǎng)期項(xiàng)目[4]。筆者認(rèn)為這樣有失偏頗，因?yàn)檫f延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債同樣可以根據(jù)流動(dòng)性劃分。筆者贊同按照時(shí)間性差異實(shí)現(xiàn)時(shí)間的長(zhǎng)短進(jìn)行分類。這種分類同其他資產(chǎn)和負(fù)債的劃分標(biāo)準(zhǔn)一致，與“長(zhǎng)期負(fù)債”在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示十分相似。如果時(shí)間性差異將在一年或者是超過一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)轉(zhuǎn)回，則相應(yīng)的遞延稅款作為流動(dòng)項(xiàng)目，否則作為長(zhǎng)期項(xiàng)目。此外，筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露產(chǎn)生主要時(shí)間性差異的事項(xiàng)、對(duì)未來(lái)事項(xiàng)預(yù)計(jì)的概率、部分不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示但應(yīng)披露的遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目，從而使會(huì)計(jì)報(bào)表體系更完善，為決策者提供更有用的信息。
隨著稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差距的加大，所得稅會(huì)計(jì)的處理必然越來(lái)越重要。而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是其重要組成部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的有關(guān)遞延所得稅相關(guān)問題應(yīng)予以更多的關(guān)注與研究。
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