一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)部審計中的定位
（一）關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸ㄎ坏睦Щ?。中國?nèi)部審計協(xié)會自2006年開始正式提出“內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型”這一倡議以后，全國不少企事業(yè)單位和政府機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，都不同程度地開始實施內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型工作。這帶來的問題是，原來一直開展的財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作，是不是都要轉(zhuǎn)型，就成為一個令人困惑的事情。因為，可能存在以下三種不同的理解：第一，建立一個以風(fēng)險評估為主要工作內(nèi)容的內(nèi)部審計模式；第二，在原來內(nèi)部審計工作體系中，增加風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈T類，財務(wù)審計等原有的審計形式繼續(xù)保留；將原來的財務(wù)審計等審計形式進(jìn)行改造，添加風(fēng)險導(dǎo)向的額外的審計程序。在這三種理解中，事實上，只有第一種理解才是準(zhǔn)確的。
?。ǘ?yīng)當(dāng)建立“適度”轉(zhuǎn)型的觀念。在建立以風(fēng)險評估為主要工作內(nèi)容的內(nèi)部審計模式以后，在內(nèi)部審計運(yùn)行中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c原來的有關(guān)審計形式仍然是并存的。從時間上看，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎嫉谋壤?，隨著時間的推后，會越來越多。有一種可能，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡艹蔀閮?nèi)部審計的唯一內(nèi)容。在西方國家列入世界500強(qiáng)的企業(yè)中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕堰_(dá)到了空前絕后的繁榮程度。而這種繁榮帶來的一個顯著問題是，西方國家的許多企業(yè)，在將財務(wù)審計外包之后，上市公司的各種財務(wù)舞弊事件層出不窮?！鞍踩皇录焙螅诿绹A爾街所發(fā)生的一系列財務(wù)造假事件，再一次告誡人們：外部審計并不能解決財務(wù)造假的全部問題，而實際上，內(nèi)部控制更為重要。這就促成了美國國會在2002年頒布了《薩班斯・奧克斯利法案》，其中，最具有代表性的是，404條款為美國改革企業(yè)制度提出了更高的要求，即：企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制制度，并且由企業(yè)的管理層進(jìn)行評估以及由注冊會計師進(jìn)行審計。盡管在該法案中并沒有對內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)審查財務(wù)報表提出要求，但是，強(qiáng)化審計委員會的財務(wù)控制職能，也體現(xiàn)了對財務(wù)審計的某種要求。這意味著，過度的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁赡軙摺盎仡^路”。在近幾年，被媒體曝光的或者被追究責(zé)任的一些國外的造假公司，其財務(wù)總監(jiān)幾乎都在抱怨他們沒有對財務(wù)資料進(jìn)行審計的權(quán)利。這種情況應(yīng)當(dāng)引人深思。即：在我國，實現(xiàn)完全轉(zhuǎn)型的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞赡芊艞壺攧?wù)審計或者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等傳統(tǒng)的審計形式，這是不考慮國情以及內(nèi)部審計行業(yè)情況的做法，其后果是不堪設(shè)想的。顯然，在我國國家審計的審計覆蓋面還比較小的情況下，一味推行全面的轉(zhuǎn)型，是不切實際的，是違背客觀規(guī)律的。同樣，如果完全都不實施轉(zhuǎn)型，我國內(nèi)部審計的整體水平將無法提高，也無法在國際化的背景下與國外同行進(jìn)行交流，將產(chǎn)生發(fā)展嚴(yán)重滯后的局面。因此，至少在目前，我國企業(yè)在實現(xiàn)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型時，應(yīng)當(dāng)建立“適度轉(zhuǎn)型”的觀念。
（三）內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型在個體上的差別化應(yīng)當(dāng)是一個趨勢。有一種認(rèn)識是，所有企業(yè)都應(yīng)當(dāng)快速實現(xiàn)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型，實際上這是一種錯誤的認(rèn)識。企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點以及管理基礎(chǔ)等方面千差萬別，實施“一刀切”式的內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型，是一種盲目的、不計后果的做法。正確的做法是，考慮企業(yè)的實際情況，適時分步驟實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛８唢L(fēng)險企業(yè)（如：金融企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)等）應(yīng)當(dāng)盡快實現(xiàn)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型；大型企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下屬企業(yè)試點獲得經(jīng)驗后推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；對于中小型企業(yè)，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實際，在適當(dāng)?shù)臅r點上，針對重要業(yè)務(wù)或者高風(fēng)險業(yè)務(wù)，開展局部的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)部控制的自我評價
在傳統(tǒng)的觀念中，內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)。在美國COSO委員會1992年所發(fā)布的報告《內(nèi)部控制――整體框架》中，也能夠比較清晰地反映這種關(guān)系。在COSO委員會2004年所發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》中，內(nèi)部審計又增加了多個風(fēng)險評估的內(nèi)容。那么，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｊ较?，?nèi)部審計如何處理與內(nèi)部控制、風(fēng)險評估的關(guān)系呢？
?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計屬于內(nèi)部控制而又高于內(nèi)部控制。在《內(nèi)部控制――整體框架》中，內(nèi)部控制的“五要素”就包含了“監(jiān)控”這一要素，其中，也有內(nèi)部審計的成分。從工作屬性角度看，內(nèi)部審計也的確解決企業(yè)的“控制”問題，能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。在傳統(tǒng)的理解上，人們也通常將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一部分來看待。而另一方面是，內(nèi)部審計擁有評價企業(yè)內(nèi)部控制的授權(quán)，并將評價內(nèi)部控制作為一項重要的工作。我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則中，也有多個具體準(zhǔn)則涉及到這個內(nèi)容。如，《第5號：內(nèi)部控制審計》，《第21號：內(nèi)部審計的控制自我評估法》。內(nèi)部審計既屬于內(nèi)部控制，又評價內(nèi)部控制，實際上這并不矛盾。如，會計工作即包括會計核算，又包括會計監(jiān)督，由會計的一部分去監(jiān)督另外一部分，這并不奇怪。因為，它表明了內(nèi)部控制通過內(nèi)部審計實現(xiàn)了自我免疫。從這個意義上看，內(nèi)部審計即屬于內(nèi)部控制又高于內(nèi)部控制，至少超越了控制系統(tǒng)中的其他部分。問題是，在內(nèi)部審計處于這樣一個特殊地位的情況下，它對內(nèi)部控制的評價有沒有“獨立性”？如果沒有獨立性，這可能意味著這個“評價”是沒有意義的?；趦?nèi)部審計在企業(yè)中并沒有經(jīng)濟(jì)資源支配權(quán)的情況，斷定內(nèi)部審計具有相對的“獨立性”應(yīng)當(dāng)是沒有問題的。
?。ǘ﹥?nèi)部審計應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險管理走向?qū)︼L(fēng)險管理的審計。在傳統(tǒng)意義上，內(nèi)部審計是以財務(wù)審計作為主要內(nèi)容的。后來，股份公司大量出現(xiàn)，產(chǎn)生了對信息公開的要求，這時，在內(nèi)部審計對外缺乏應(yīng)有公信力的情況下，才出現(xiàn)了聘請注冊會計師實施公司財務(wù)審計的現(xiàn)象。顯然，一旦審計外包，內(nèi)部審計的財務(wù)審計功能將可能蛻化。問題是，如果沒有財務(wù)公開的要求，內(nèi)部審計從事財務(wù)審計工作并沒有什么不妥。目前，由于相當(dāng)一部分企業(yè)按照有關(guān)要求聘請注冊會計師實施了審計，因此，內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型――實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，才成為需要解決的問題。在內(nèi)部審計需要進(jìn)行風(fēng)險管理審計的情況下，如果企業(yè)沒有風(fēng)險管理專門機(jī)構(gòu)，或者沒有其他的機(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險管理的統(tǒng)一組織與協(xié)調(diào)，這時，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)將考慮承擔(dān)此項任務(wù)。這意味著，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)一肩兩任，既要從事風(fēng)險管理的組織與領(lǐng)導(dǎo)工作，又要對風(fēng)險管理進(jìn)行評價。顯然，第一項工作并不應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部審計的工作。在《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》中，建議采用的組織構(gòu)架是：企業(yè)由首席執(zhí)行官作為風(fēng)險管理的第一責(zé)任人；設(shè)立獨立的風(fēng)險管理部門；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對風(fēng)險管理進(jìn)行評價。在企業(yè)風(fēng)險管理的體系中，內(nèi)部審計整體上處于從屬地位。
（三）內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)從內(nèi)部控制審計到風(fēng)險管理審計的跨越。在實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臈l件下，對內(nèi)部控制的審計，不能僅僅局限在傳統(tǒng)意義上。過去對內(nèi)部控制評價，主要是為審計實施實質(zhì)性測試提供手段，而這種評價本身只是一種手段，而不是目的。在實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕院?，風(fēng)險管理的體系已經(jīng)融合了過去的內(nèi)部控制的內(nèi)容。在《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》中，核心內(nèi)容仍然是內(nèi)部控制的內(nèi)容，而且其保留了《內(nèi)部控制――整體框架》60%以上的內(nèi)容。其中的“四大目標(biāo)”有三個是內(nèi)部控制目標(biāo)，“八大要素”有五個是內(nèi)部控制要素。從這個意義上講，無論怎樣理解風(fēng)險管理，都不能脫離內(nèi)部控制這條主線。同樣，內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的財務(wù)審計為主，到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，?nèi)部控制的概念可能弱化了，是以風(fēng)險管理的視角來考慮過去的內(nèi)部控制問題，由于將控制對象的所有不利后果理解為“風(fēng)險”，將有利后果理解為“機(jī)會”，既要預(yù)防“風(fēng)險”，又要把握“機(jī)會”，比以往的內(nèi)部控制僅僅控制不利后果的“風(fēng)險”，而不去考慮“機(jī)會”，無疑前進(jìn)了一大步。
三、企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)架設(shè)計
一旦實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，這將意味著內(nèi)部審計工作內(nèi)容的拓展。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計流程，在實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼笥性S多方面顯得不太適應(yīng)。以會計流程為依托的財務(wù)審計流程，它的資料獲取比較簡單，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t面臨業(yè)務(wù)范圍不清、部門分工不明、流程規(guī)范缺失以及組織體系零散等問題。設(shè)計風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臉?gòu)架應(yīng)當(dāng)做好以下工作：
?。ㄒ唬┮灾贫葹橄葘?dǎo)。在企業(yè)實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且粓龈锩@場革命可能引起原有組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利格局和人員崗位及其職責(zé)的改變，如果沒有必要的制度進(jìn)行規(guī)范，將可能使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏幱跓o序狀態(tài)。這里的制度應(yīng)當(dāng)是一個體系，最高層次是以單位名義制定的風(fēng)險管理制度，其次是以部門（如內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)）制定的專業(yè)性的規(guī)章，再次是依據(jù)前述規(guī)章制定的有關(guān)作業(yè)規(guī)程。在這個制度體系中，應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的組織地位，特別是授權(quán)在尚未設(shè)立風(fēng)險管理部門的條件下，由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行有關(guān)事項的組織與協(xié)調(diào)。
（二）以機(jī)構(gòu)為依托。在可能的情況下，應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)，這是一個比較規(guī)范的組織形態(tài)。我國和大多數(shù)國家的金融機(jī)構(gòu)，基本上都設(shè)立了風(fēng)險管理專門機(jī)構(gòu)，這對于加強(qiáng)風(fēng)險管理無疑具有積極的意義。在這種狀態(tài)下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以以評估風(fēng)險管理作為重要工作，而不必考慮更多的風(fēng)險管理的組織與協(xié)調(diào)問題。在設(shè)立專門機(jī)構(gòu)以后，對各個部門的風(fēng)險管理崗位設(shè)置也應(yīng)當(dāng)提出要求，配備風(fēng)險管理專員是一個可行的辦法。從機(jī)構(gòu)到人員，將形成一個網(wǎng)絡(luò)狀的風(fēng)險管理組織體系。
?。ㄈ┮粤鞒虨橹改稀τ趦?nèi)部審計機(jī)構(gòu)而言，在風(fēng)險管理評估方面，應(yīng)當(dāng)設(shè)計具有一定可行性的流程，這個流程應(yīng)當(dāng)嵌入到風(fēng)險管理的相關(guān)業(yè)務(wù)之中。該流程應(yīng)當(dāng)依據(jù)業(yè)務(wù)的類型設(shè)計，應(yīng)當(dāng)是一個立體的三維結(jié)構(gòu)：第一維是風(fēng)險管理的“四大目標(biāo)”，第二維應(yīng)當(dāng)是風(fēng)險管理的“八大要素”，第三維應(yīng)當(dāng)是三級組織構(gòu)架（企業(yè)整體層級，部門層級和崗位層級）。在三維的立體結(jié)構(gòu)下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎度氲母鱾€具體業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)分階段分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)入這個系統(tǒng)，并且實現(xiàn)對風(fēng)險管理過程的評價。其中，最重要的是，對業(yè)務(wù)各個環(huán)節(jié)的風(fēng)險進(jìn)行識別、評估和提出應(yīng)對措施。
?。ㄋ模┮匀藛T為主體。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑倪^程中，內(nèi)部審計人員是主體。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┑男Ч?，在很大程度上取決于內(nèi)部審計人員的勝任能力。而這里的“勝任能力”，主要可以通過以下方面體現(xiàn)：具有實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕局R與技能；具有對相關(guān)業(yè)務(wù)的清晰認(rèn)識和理解；具有對風(fēng)險事件敏銳的洞察能力和分析能力；具有對企業(yè)內(nèi)部各個有關(guān)方面的協(xié)調(diào)能力等等。為了獲得相關(guān)能力，內(nèi)部審計人員可以參加行業(yè)內(nèi)的交流、業(yè)務(wù)培訓(xùn)和參與相關(guān)業(yè)務(wù)活動，這些都不失是一個好辦法。
