一、幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本計(jì)量屬性概述
?。ㄒ唬胖捣€(wěn)定假設(shè)
貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的前提之一。幣值穩(wěn)定假設(shè)是會(huì)計(jì)核算做出的一種理想假設(shè)，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的前提。與其他計(jì)量尺度不同，貨幣作為一種特殊的商品，其本身的價(jià)值是變動(dòng)的。它具體表現(xiàn)為貨幣的購(gòu)買力經(jīng)常波動(dòng)，在通貨膨脹情況下，貨幣購(gòu)買力下降；而在通貨緊縮情況下，貨幣購(gòu)買力上升。在通貨膨脹或者通貨緊縮不是很嚴(yán)重的情況下，可以合理的認(rèn)為幣值穩(wěn)定假設(shè)是成立的。因?yàn)閹胖惦m然發(fā)生了一定的變化，但是這種變化不至于對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性造成大的影響。然而，當(dāng)貨幣的購(gòu)買力發(fā)生大幅度的變動(dòng)時(shí)，例如發(fā)生惡性通貨膨脹（連續(xù)3年的通貨膨脹率累計(jì)達(dá)到100%）時(shí)，幣值穩(wěn)定假設(shè)將不再成立，因?yàn)樨泿诺膶?shí)際購(gòu)買力發(fā)生了較大的變化。它所記錄的資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益不能夠反映企業(yè)實(shí)際的情況，造成會(huì)計(jì)信息失真。只有當(dāng)幣值連續(xù)3年通貨膨脹率或通貨緊縮率不超過(guò)30%時(shí)，我們才可以認(rèn)為其是穩(wěn)定的。
但是幣值實(shí)際上不是穩(wěn)定不變的，當(dāng)變動(dòng)比較小的時(shí)候，通常不予考慮其對(duì)會(huì)計(jì)記錄產(chǎn)生的影響。但是當(dāng)幣值變化比較大的時(shí)候，它對(duì)會(huì)計(jì)記錄產(chǎn)生的影響必須考慮，由于幣值的變動(dòng)，它對(duì)會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性產(chǎn)生了很大的影響，使會(huì)計(jì)記錄不再能夠反映實(shí)際情況。
?。ǘv史成本計(jì)量屬性
歷史成本，又稱為實(shí)際成本，是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照其購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。
在會(huì)計(jì)發(fā)展歷程中，歷史成本計(jì)價(jià)是會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。歷史成本原則成為會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要、最基本的性質(zhì)。歷史成本在會(huì)計(jì)歷史上之所以有如此的地位，主要源于歷史成本計(jì)量屬性的以下特征：
1.歷史成本的計(jì)量是根據(jù)實(shí)際的交易而不是估計(jì)的交易所判定，所發(fā)生的交易額是以雙方承認(rèn)為前提，其信息具有較高的可靠性。
2.歷史成本計(jì)價(jià)方法容易取得實(shí)際支出的數(shù)據(jù)，具有客觀性和可驗(yàn)證性特點(diǎn)，能夠清晰地反應(yīng)一項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際支出。
歷史成本計(jì)量屬性作為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)方法，是最重要而且使用最廣泛的計(jì)量屬性，一直沿用至今。
（三）幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本計(jì)量屬性的關(guān)系
幣值穩(wěn)定是歷史成本計(jì)量屬性存在的前提。按照歷史成本計(jì)量屬性的要求，貨幣的價(jià)值是穩(wěn)定的或相對(duì)穩(wěn)定的。但是，由于環(huán)境變化和通貨膨脹的發(fā)生，貨幣購(gòu)買力產(chǎn)生劇烈的變動(dòng)，使得按名義貨幣反映的各個(gè)時(shí)期的金額的實(shí)際購(gòu)買力發(fā)生變化，以致幣值穩(wěn)定的基本假設(shè)已經(jīng)不符合或不完全符合歷史成本計(jì)量屬性的要求。這樣，繼續(xù)以名義貨幣為尺度來(lái)計(jì)量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，將不再符合歷史成本計(jì)量屬性的可靠性和可驗(yàn)證性，由此將帶來(lái)一系列不良影響。
幣值不穩(wěn)定最明顯的表現(xiàn)就是匯率的變動(dòng)，然而匯率卻幾乎每時(shí)每刻都在發(fā)生著變化，使幣值穩(wěn)定假設(shè)因此成為泡影。繼續(xù)使用歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量將會(huì)造成所記錄的數(shù)據(jù)失去準(zhǔn)確性，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
二、幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本計(jì)量在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題
幣值穩(wěn)定假設(shè)本身就是一種虛擬的假設(shè)，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中會(huì)受到物價(jià)變動(dòng)等的沖擊。以幣值穩(wěn)定假設(shè)為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量屬性無(wú)論是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，還是對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中都存在相應(yīng)的不足和缺陷。
（一）幣值不穩(wěn)定對(duì)資產(chǎn)的不良影響
幣值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)的影響，可以分為對(duì)貨幣性資產(chǎn)的影響和對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的影響。貨幣性資產(chǎn)是指在幣值變動(dòng)情況下，其金額是固定不變的，或是以貨幣直接反映的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)主要包括現(xiàn)金、按固定金額收回的應(yīng)收款項(xiàng)、按面值和固定利率到期收回本息的應(yīng)收票據(jù)、收取固定利息或股息的投資等項(xiàng)目。貨幣性項(xiàng)目是以固定的貨幣金額來(lái)確定的，因此，在資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣項(xiàng)目的期末數(shù)所反映的就是現(xiàn)行價(jià)值。但是，在通貨膨脹下，用不變的貨幣量去購(gòu)買價(jià)格已上漲的商品，本身就說(shuō)明貨幣購(gòu)買力的下降。持有貨幣性資產(chǎn)越多，幣值損失越大。非貨幣性資產(chǎn)是指在幣值不穩(wěn)定情況下，其金額或價(jià)格隨物價(jià)增減變化而變動(dòng)的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)主要包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、收取商品或勞務(wù)的債權(quán)等項(xiàng)目。在通貨膨脹條件下，非貨幣性項(xiàng)目不會(huì)發(fā)生購(gòu)買損益。但由于物價(jià)水平變動(dòng)，以歷史成本原則計(jì)量的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值與變化了的價(jià)格水平二者的差異，稱為持有損益，而這種持有損益不會(huì)增強(qiáng)或削弱企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，因而不是真正的損益。持有損益一般可以作為資本項(xiàng)目的調(diào)整額反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，也可以作為反映在當(dāng)期損益表中。同時(shí)，由于企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)形態(tài)各異，特定項(xiàng)目的價(jià)格波動(dòng)水平不一，這就使得對(duì)按歷史成本確認(rèn)的賬面價(jià)值進(jìn)行分析所得出的結(jié)論與企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)期的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，據(jù)此所做出的決策也會(huì)帶有很大的盲目性。
在通貨膨脹條件下，持有貨幣性資產(chǎn)會(huì)蒙受損失；而持有非貨幣性資產(chǎn)，會(huì)取得價(jià)值升值利益。相反，在通貨緊縮的條件下，持有貨幣性資產(chǎn)，會(huì)獲得價(jià)值升值利益；而持有非貨幣性資產(chǎn)會(huì)蒙受損失。
（二）幣值不穩(wěn)定對(duì)負(fù)債的不良影響
幣值變動(dòng)對(duì)負(fù)債的影響，可以分為對(duì)貨幣性負(fù)債的影響和對(duì)非貨幣性負(fù)債的影響。貨幣性負(fù)債是指在物價(jià)變動(dòng)情況下，其金額是固定不變的，或是以貨幣直接反映的負(fù)債。貨幣性負(fù)債主要包括固定金額支付的應(yīng)付款項(xiàng)、按面值和固定利率到期支付本金和定期支付利息的各種長(zhǎng)短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等項(xiàng)目。非貨幣性負(fù)債是指在物價(jià)變動(dòng)情況下，其金額隨物價(jià)變化而變動(dòng)的負(fù)債。非貨幣性負(fù)債主要包括預(yù)收收入、以商品或勞務(wù)形式表示的負(fù)債等項(xiàng)目。
在通貨膨脹條件下，持有貨幣性負(fù)債，則意味著企業(yè)承擔(dān)了在今后時(shí)期支付一定量貨幣的義務(wù)，因而，在發(fā)生通貨膨脹以后，就可以用購(gòu)買力降低的貨幣去償付債務(wù)，從而使企業(yè)獲得因貨幣購(gòu)買力下降而帶來(lái)的實(shí)際利益。持有貨幣性負(fù)債越多，幣值利得越大。用貶值了的貨幣去償債，可以產(chǎn)生利益；而持有非貨幣性負(fù)債，則不但不能獲得貨幣貶值所帶來(lái)的利益，而且還必須用已經(jīng)升值了的商品和勞務(wù)去償還債務(wù)，因此會(huì)蒙受損失。相反，在通貨緊縮情況下，持有貨幣性負(fù)債會(huì)蒙受損失，而持有非貨幣性負(fù)債則會(huì)獲得利益。
（三）幣值不穩(wěn)定對(duì)所有者權(quán)益的不良影響
所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資產(chǎn)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，留存收益等。所有者權(quán)益是企業(yè)的凈資產(chǎn)，反映的是企業(yè)資產(chǎn)在償付債權(quán)人權(quán)益之后所有者享有的剩余索取權(quán)。所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。因此，幣值不穩(wěn)定對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，間接地影響了所有者權(quán)益。
三、如何降低幣值不穩(wěn)定對(duì)歷史成本計(jì)量屬性的不良影響
（一）消除幣值不穩(wěn)定對(duì)資產(chǎn)不良影響的對(duì)策
一是對(duì)固定資產(chǎn)采用加速折舊法，以保證所耗資產(chǎn)的價(jià)值及早得到補(bǔ)償，加速回收資本，以及減少幣值下降造成的影響；二是計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。實(shí)際上，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歷史成本已經(jīng)被改變，那就是，通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值改變其計(jì)量屬性，改變計(jì)量屬性、調(diào)減資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)年損益，符合穩(wěn)健性原則。固定資產(chǎn)是企業(yè)最典型的資產(chǎn)，具有一定的代表性，而且受比值穩(wěn)定假設(shè)影響較大，因此本文將以固定資產(chǎn)為例進(jìn)行論證。
固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法?？蛇x用的折舊方法主要包括平均年限法，工作量法，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用。在幣值不穩(wěn)定的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用雙倍余額遞減法的折舊方法計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的余額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。
這種折舊方法可以在固定資產(chǎn)的整個(gè)壽命周期內(nèi)前期多提折舊，后期少提折舊。其遞減的速度逐年加快。固定資產(chǎn)在估計(jì)耐用的年限內(nèi)通過(guò)收入加快得到補(bǔ)償。由于不確定性的存在，從穩(wěn)健性角度來(lái)看，前期多計(jì)提折舊而隨后遞減的方法是可取的。固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法，使用年限是按照物理性能決定的可使用年限計(jì)算。在物價(jià)上漲和技術(shù)進(jìn)步的影響下會(huì)造成成本補(bǔ)償不足。
例1：甲公司2005年購(gòu)買200臺(tái)電腦設(shè)備，原價(jià)為120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為4%。
方案1：按照直線法計(jì)提折舊
年折舊率=（120-120×4%）÷5=23.04（萬(wàn)元）
方案2：按照雙倍余額遞減法計(jì)提折舊
年折舊率=2/5×100%=40%
第1年應(yīng)計(jì)提的折舊額=120×40%=48（萬(wàn)元）
第2年應(yīng)計(jì)提的折舊額=（120-48）×40%=28.8（萬(wàn)元）
第3年應(yīng)計(jì)提的折舊額=（120-48-28.8）×40%=17.28（萬(wàn)元）
按照規(guī)定從第4年起改按平均年限法（直線法）計(jì)提折舊：
第4、第5年應(yīng)提的折舊額=
（120-48-28.8-17.28-120×4%）/2=10.56（萬(wàn)元）
由以上計(jì)算可知，甲公司到2008年底，該筆固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊在不同的計(jì)算方法下出現(xiàn)兩種不同的結(jié)果。方案1的累計(jì)折舊為92.16萬(wàn)元，方案2的累計(jì)折舊為104.64萬(wàn)元。然而實(shí)際上，隨著物價(jià)的變動(dòng)和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，到2008年底，甲公司的該筆固定資產(chǎn)的價(jià)值已然下降。由方案1計(jì)算出來(lái)的固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊更加接近于真實(shí)的折舊。
通過(guò)這樣加速計(jì)提折舊的方法，使得固定資產(chǎn)在估計(jì)耐用時(shí)間內(nèi)加速得到補(bǔ)償。這樣就更加真實(shí)地記錄了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，使得會(huì)計(jì)要素能夠準(zhǔn)確的計(jì)量。避免了會(huì)計(jì)信息失真以及由會(huì)計(jì)信息失真帶來(lái)的一系列問(wèn)題。
（二）消除幣值不穩(wěn)定對(duì)負(fù)債不良影響的對(duì)策
除金融負(fù)債以外,大部分負(fù)債采用的是歷史成本計(jì)量法。負(fù)債的期限越長(zhǎng)，受幣值不穩(wěn)定的長(zhǎng)期影響越大，因?yàn)槌怯袠O特殊的經(jīng)濟(jì)形式出現(xiàn)，幣值一般不會(huì)在很短的期限內(nèi)出現(xiàn)較大的波動(dòng)（匯率的變動(dòng)除外，匯率的變動(dòng)本身就是幣值不穩(wěn)定的表現(xiàn)）。例如，5年前借入的長(zhǎng)期借款30萬(wàn)元，在現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，絕對(duì)不止30萬(wàn)元。然而，如果是1個(gè)月前借入的短期借款30萬(wàn)元，在1個(gè)月以后的今天，它的價(jià)值并不會(huì)發(fā)生較大的變化，可以忽略。
當(dāng)發(fā)生通貨緊縮時(shí)，企業(yè)持有的非流動(dòng)性負(fù)債會(huì)產(chǎn)生持有收益。因?yàn)橥ㄘ浘o縮時(shí)，銀行利率會(huì)降低，而非流動(dòng)負(fù)債在進(jìn)行利息調(diào)整的時(shí)候是按照非流動(dòng)性負(fù)債發(fā)生時(shí)的利率進(jìn)行計(jì)算，在利率降低的時(shí)候，再按照以前的利率支付利息就會(huì)產(chǎn)生一定的損失。在這個(gè)時(shí)候，企業(yè)就可以考慮在非流動(dòng)性負(fù)債發(fā)生時(shí)，約定按照浮動(dòng)利率支付利息。這樣就可以保證企業(yè)不會(huì)多支付利息調(diào)整金額而帶來(lái)?yè)p失。
例2：某企業(yè)在2007年12月31日發(fā)行5年期一次還本，分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年的12月31日支付。票面利率為6%，市場(chǎng)利率為5%。假設(shè)在2008年12月31日時(shí)，由于通貨緊縮的原因，市場(chǎng)利率降為3%。如果企業(yè)再按照6%支付利息，企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生損失。這時(shí)候就可以按照3%的市場(chǎng)利率支付利息，避免損失出現(xiàn)。同時(shí)，縮短利息支付期限。將付息期由1年改為1個(gè)季度（最短），1個(gè)季度按照一定的利率支付。在1個(gè)季度的期限以內(nèi)，利率并不至于發(fā)生特別大的變化。
另外在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不樂(lè)觀的情況下，企業(yè)可以多借入流動(dòng)性負(fù)債，而少借入非流動(dòng)性負(fù)債。由于流動(dòng)性負(fù)債的期限較短，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不可能在較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)生較大的變化（當(dāng)然，也不排除非常惡劣的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的出現(xiàn)，但是可能性很?。?。
消除幣值不穩(wěn)定對(duì)負(fù)債不良影響的對(duì)策的另一個(gè)方法就是企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的預(yù)測(cè)。當(dāng)企業(yè)決定舉債時(shí)，要對(duì)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)以及未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)做全面的預(yù)測(cè)和分析，并得出合理的正確的結(jié)論。然后在舉債時(shí)，就會(huì)做出正確的選擇，這樣就避免了不必要的損失。如果預(yù)測(cè)正確，當(dāng)發(fā)生通貨膨脹時(shí)，可以持有貨幣性負(fù)債，這樣不但避免了損失，還會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的持有收益；相反，當(dāng)發(fā)生通貨緊縮時(shí)，可以持有非貨幣性負(fù)債，也在避免損失的同時(shí)帶來(lái)一定的收益。當(dāng)然，還要考慮企業(yè)的實(shí)際情況，綜合做出選擇。
