近年來為了彌補(bǔ)長期存在的公共部門財(cái)務(wù)管理與政府會(huì)計(jì)的缺陷，世界各國公共部門財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)都進(jìn)行著根本性變革。其中，新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理改革是最成功的改革，其公共部門財(cái)務(wù)管理成功的關(guān)鍵在于制定一個(gè)以所有者――購買者分離為基礎(chǔ)、清晰、內(nèi)在一致的公共部門財(cái)務(wù)管理框架其一體化框架圖如圖1所示。新西蘭成功的公共部門財(cái)務(wù)管理改革對(duì)我國有著重要啟示。
一、新西蘭一體化公共部門財(cái)務(wù)管理框架
(一)所有者與購買者分離新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理框架邏輯起點(diǎn)是“所有者與購買者分離”。公共部門財(cái)務(wù)管理首要問題是理清政府與部門關(guān)系，明確各自的職責(zé)。在新西蘭政府對(duì)國會(huì)負(fù)責(zé)的政治體制下，政府與部門之間有兩種關(guān)系：政府是部門的所有者，即政府給部門提供運(yùn)營所必需的資本；政府是部門提供的產(chǎn)品或服務(wù)的購買者。新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理框架中將政府“所有者”與“購買者”角色相分離。部長是政府代表，不參與部門日常運(yùn)行，但他對(duì)部門綜合業(yè)績向國會(huì)負(fù)責(zé)。部長的主要職責(zé)是為了實(shí)現(xiàn)政府某一方面政策意欲達(dá)到的結(jié)果，選擇性地購買產(chǎn)出包括產(chǎn)品和服務(wù)。首席執(zhí)行官是由政府內(nèi)閣根據(jù)政府服務(wù)委員會(huì)的推薦任命，負(fù)責(zé)部門日常運(yùn)行，擁有相當(dāng)?shù)臋?quán)限。首席執(zhí)行官的主要職責(zé)是按談妥的要求(包括價(jià)格)提供產(chǎn)出。部門首席執(zhí)行官可以向多個(gè)部長或私人部門提供產(chǎn)品或服務(wù)。部長作為政府的代表也有著兩種不同的角色，分別是責(zé)任部長和授權(quán)部長。作為政府購買者代表――授權(quán)部長，負(fù)責(zé)向國會(huì)尋求撥款以購買產(chǎn)出(產(chǎn)品或服務(wù))；作為政府所有者代表――責(zé)任部長負(fù)責(zé)監(jiān)督首席執(zhí)行官有效地使用資本、實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。
(二)業(yè)績協(xié)議所有者――購買者分離基礎(chǔ)上，新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理的一個(gè)核心觀念是簽訂合約(contracting)。根據(jù)部長雙重身份與職責(zé)，分別與首席執(zhí)行官簽訂兩份協(xié)議。責(zé)任部長作為政府所有者代表，與首席執(zhí)行官簽訂了業(yè)績協(xié)議，其中詳細(xì)地規(guī)定首席執(zhí)行官在每個(gè)(部門)“關(guān)鍵結(jié)果領(lǐng)域”(Key Result Area，KRA)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。作為政府的組成部分，部門應(yīng)當(dāng)為實(shí)現(xiàn)政府整體中長期戰(zhàn)略目標(biāo)做出各自努力，所以政府中長期戰(zhàn)略目標(biāo)即戰(zhàn)略結(jié)果領(lǐng)域(strategic Result Area，SRA)分解成各部門的關(guān)鍵結(jié)果領(lǐng)域。除了關(guān)鍵結(jié)果領(lǐng)域內(nèi)容，業(yè)績協(xié)議還列明了其他所有者要求，主要包括：有效地使用公共資源以實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)；一致地執(zhí)行政府優(yōu)先任務(wù)；恰當(dāng)?shù)毓芾碡?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)績風(fēng)險(xiǎn)。
(三)資本(收/付)費(fèi)在新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理中，政府對(duì)部門投入資本以維持其運(yùn)行、實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。作為所有者，新西蘭政府也要求有財(cái)務(wù)同報(bào)即資本(收/付)費(fèi)，這是政府作為所有者其權(quán)益的最集中體現(xiàn)。公共部門根據(jù)其占有資本凈額乘以資本費(fèi)率計(jì)算資本費(fèi)，每半年部門向政府交納一次資本費(fèi)。其中資本費(fèi)率在每年預(yù)算時(shí)由國會(huì)審定，資本費(fèi)率水平反映政府維持對(duì)部門投資的成本。資本費(fèi)對(duì)公共部門財(cái)務(wù)管理尤其資產(chǎn)管理產(chǎn)生重大影響：一是正確地反映公共部門生產(chǎn)的產(chǎn)品/服務(wù)的全部成本，傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)不計(jì)固定資產(chǎn)折舊，嚴(yán)重地低估了公共產(chǎn)品/服務(wù)的成本，不利于正確決策；二是資本費(fèi)計(jì)算有利于弄清政府維持對(duì)部門資本性投資的成本，保持政府財(cái)務(wù)可持續(xù)性；三是激勵(lì)公共部門恰當(dāng)?shù)厥褂眠\(yùn)營資本，處置閑置固定資產(chǎn)。
(四)購買協(xié)議授權(quán)部長作為政府購買者代表，與首席執(zhí)行官簽訂了購買協(xié)議(Purchase Agreement)。授權(quán)部長與首席執(zhí)行官談判產(chǎn)品/服務(wù)的價(jià)格，首席執(zhí)行官應(yīng)當(dāng)按照淡妥的價(jià)格(成本)提供產(chǎn)出(產(chǎn)品/服務(wù))。除了產(chǎn)品服務(wù)價(jià)格這一重要要素，購買協(xié)議還詳細(xì)地規(guī)定：協(xié)議期限；產(chǎn)出描述如品質(zhì)、數(shù)量、交貨地點(diǎn)、交貨時(shí)間；產(chǎn)出成本；業(yè)績指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)；評(píng)價(jià)業(yè)績的程序；報(bào)告要求；獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰；修改協(xié)議的程序；解決爭議的程序。
(五)以產(chǎn)出為基礎(chǔ)管理授權(quán)部長向首席執(zhí)行官購買約定價(jià)格的產(chǎn)品/服務(wù)應(yīng)向首席執(zhí)行官支付價(jià)款，往往采取預(yù)付款形式，這就是新西蘭預(yù)算管理撥款的新形式。所以，新西蘭公共部門預(yù)算實(shí)行以產(chǎn)出為基礎(chǔ)管理即根據(jù)公共部門產(chǎn)出而非傳統(tǒng)的投入安排預(yù)算。從投入型預(yù)算到產(chǎn)出型預(yù)算對(duì)公共部門財(cái)務(wù)管理也有著深刻的影響：產(chǎn)出型預(yù)算減少政治不當(dāng)干預(yù)。產(chǎn)出型預(yù)算中投入控制完全由首席執(zhí)行官負(fù)責(zé)，盡量避免政治不當(dāng)干預(yù)；政府更加關(guān)注于政策目標(biāo)如產(chǎn)出/結(jié)果。不僅關(guān)注于政府部門花錢辦事，更要關(guān)注政府部門辦事效果；公共部門可靈活地應(yīng)對(duì)環(huán)境變化，調(diào)整投入組合、類型、數(shù)量等以降低產(chǎn)出的成本，尤其是用人方面的靈活性大大提高。
(六)管理權(quán)力下放新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理另一個(gè)核心觀念是提高公共部門績效(performance)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)績效低下的重要原因是上級(jí)對(duì)下級(jí)過于僵化的授權(quán)控制，難以應(yīng)付不斷變化的環(huán)境。只有將財(cái)務(wù)決策權(quán)下放給掌握最及時(shí)、最充分信息并且熟悉日常運(yùn)作的管理者即部門首席執(zhí)行官，才可能對(duì)環(huán)境的變化做出迅捷的反應(yīng)，提升公共部門運(yùn)行的靈活性與績效。改革后的新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理中首席執(zhí)行官對(duì)于部門運(yùn)行擁有相當(dāng)?shù)目刂茩?quán)。這些控制權(quán)主要包括：一是決定投入組合、種類、數(shù)量、來源，根據(jù)經(jīng)濟(jì)等環(huán)境變化對(duì)投入進(jìn)行調(diào)整以最大限度地降低產(chǎn)出成本。尤其是首席執(zhí)行官擁有用人的自主權(quán)，可以決定雇員的去留、薪酬、工作條件等。這一改革徹底地改變公共部門官僚作風(fēng)，提高工作效率。二是首席執(zhí)行官有權(quán)決定出售/購買資產(chǎn)以有效地管理運(yùn)營資本。只要符合“不增加部門凈資本”的條件下，首席執(zhí)行官可以自主地對(duì)部門所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幹?，提高資產(chǎn)使用效益，降低產(chǎn)出成本。三是在符合向財(cái)政部門提供信息條件下，首席執(zhí)行官可以選擇或設(shè)計(jì)部門財(cái)務(wù)系統(tǒng)；在滿足審計(jì)要求情況下，首席執(zhí)行官也有權(quán)設(shè)計(jì)和建立內(nèi)部控制。
(七)受托責(zé)任機(jī)制的清晰、強(qiáng)化新西蘭公共部門受托責(zé)任機(jī)制主要形式是書面合同、購買協(xié)議、業(yè)績協(xié)議、產(chǎn)出為基礎(chǔ)預(yù)算系統(tǒng)以及業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。購買協(xié)議中所規(guī)定績效指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)是首席執(zhí)行宮提供產(chǎn)品/服務(wù)的硬約束，如若首席執(zhí)行官達(dá)不到要求，那么部長將選擇購買更多的其他產(chǎn)出，減少甚至取消對(duì)該部門產(chǎn)出的購買，從而減少該部門的預(yù)算，所以首席執(zhí)行官想方設(shè)法降低成本，提高質(zhì)量并及時(shí)提供公共產(chǎn)品/服務(wù)，保持產(chǎn)出的競爭力以確保部長或其他機(jī)構(gòu)購買產(chǎn)出。這是新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理中首席執(zhí)行官面臨的重大挑戰(zhàn)。受托責(zé)任機(jī)制中管理者激勵(lì)對(duì)于改革成敗有著至關(guān)重要的影響。根據(jù)業(yè)績協(xié)議，新西蘭公共部門首席執(zhí)行官10～15％收入取得于業(yè)績，最高可以得到20％的獎(jiǎng)金。首席執(zhí)行執(zhí)行官不再是傳統(tǒng)的終身制，每年年末根據(jù)業(yè)績協(xié)議對(duì)首席執(zhí)行官進(jìn)行績效考核，以決定是否采取相應(yīng)行動(dòng)比如是否發(fā)放獎(jiǎng)金或者終止聘任合同合約。此外，首席執(zhí)行官也要求其下屬管理人員簽訂業(yè)績協(xié)議，從而形成金字塔形業(yè)績激勵(lì)體系。
(八)一體化應(yīng)計(jì)制新西蘭應(yīng)計(jì)制改革成功的關(guān)鍵因素在于同期內(nèi)將預(yù)算、撥款、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告迅速、一致地轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制，從而
避免預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)因基礎(chǔ)不同而發(fā)生沖突，降低改革難度。新西蘭公共部門認(rèn)為應(yīng)計(jì)制預(yù)算比現(xiàn)金制預(yù)算更加科學(xué)合理，應(yīng)及時(shí)編制以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，構(gòu)建以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。一體化應(yīng)計(jì)制對(duì)于公共部門財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的其他要素提供強(qiáng)有力的支持。一是應(yīng)計(jì)制預(yù)算、會(huì)計(jì)是業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。它相比于現(xiàn)金制更有利于分清各屆的業(yè)績與責(zé)任，為應(yīng)計(jì)制預(yù)算、會(huì)計(jì)提供了判斷政策長期影響的視角。二是應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)不僅關(guān)注現(xiàn)金收付，而且還重視資產(chǎn)價(jià)值變化、折舊，從而真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值。這是資本(收，付)費(fèi)實(shí)施的一個(gè)基礎(chǔ)。三是應(yīng)計(jì)制成本會(huì)計(jì)與成本信息是以產(chǎn)出為基礎(chǔ)管理的重要基礎(chǔ)。應(yīng)計(jì)制能較為準(zhǔn)確地反映政府營運(yùn)過程資源耗費(fèi)從而準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品，服務(wù)成本，這些成本會(huì)計(jì)信息可以幫助首席執(zhí)行官控制成本、識(shí)別提高效率的機(jī)會(huì)。同時(shí)這些成本會(huì)計(jì)信息也是首席執(zhí)行官業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，因?yàn)橘徺I協(xié)議規(guī)定的價(jià)格是首席執(zhí)行官提供產(chǎn)出成本的最高限額。
二、新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理改革對(duì)我國的啟示
我國政治經(jīng)濟(jì)改革采取漸進(jìn)式改革，公共部門財(cái)務(wù)管理與政府會(huì)計(jì)改革也可借鑒新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理改革成功之處。筆者認(rèn)為，對(duì)我國公共部門財(cái)務(wù)管理存在啟示如下。
(一)構(gòu)建明晰、科學(xué)的框架新西蘭良好的公共部門財(cái)務(wù)管理關(guān)鍵是建立一個(gè)清晰、綜合的框架。公共部門財(cái)務(wù)管理是一項(xiàng)重要的公共管理活動(dòng)，將受到法律制度、行政管理體制等的深刻影響。在此基礎(chǔ)上公共部門財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)構(gòu)建明晰、科學(xué)的框架，具體包括所有者、管理者各自職責(zé)與權(quán)限，業(yè)績考核指標(biāo)，受托責(zé)任機(jī)制包括合同、協(xié)議等。
(二)強(qiáng)化受托責(zé)任公共部門財(cái)務(wù)管理是以公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任為基礎(chǔ)，為此強(qiáng)化受托責(zé)任是加強(qiáng)公共部門財(cái)務(wù)管理的保障。新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理中通過業(yè)聘任合同、業(yè)績協(xié)議、購買協(xié)議等規(guī)定首席執(zhí)行官的受托責(zé)任，并通過類似的首席執(zhí)行官與下屬之間的合同或協(xié)議，公共部門內(nèi)建立起金字塔受托責(zé)任機(jī)制，大大改進(jìn)工作作風(fēng)，提高效率，改進(jìn)財(cái)務(wù)管理。近年來審計(jì)署審計(jì)報(bào)告披露了大量我國公共部門財(cái)務(wù)管理存在的問題，一些問題難以根治，其重要原因就在于受托責(zé)任機(jī)制弱化甚至失效。由此可見，我國公共部門財(cái)務(wù)管理急需強(qiáng)化受托責(zé)任機(jī)制。
(三)合理化激勵(lì)機(jī)制根據(jù)公共選擇理論不論是政治家還是官僚也都是理性的經(jīng)濟(jì)人，都追求自身利益。公共部門財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)是靠人來執(zhí)行，所以激勵(lì)機(jī)制不合理，難以引導(dǎo)系統(tǒng)朝著既定的目標(biāo)運(yùn)行。新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中通過業(yè)績協(xié)議將公共部門管理人員利益與提供公共產(chǎn)品/服務(wù)的業(yè)績相掛鉤，設(shè)計(jì)合理的激勵(lì)機(jī)制極大地創(chuàng)造出管理者改進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)管理的動(dòng)力。若激勵(lì)機(jī)制不合理，即使其他制度安排再科學(xué)先進(jìn)，也將可能因?yàn)楣賳T消極怠慢而變得低效甚至失效。為此，我國公共部門財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)正視公共部門管理者的利益，通過設(shè)計(jì)合理激勵(lì)機(jī)制正確地引導(dǎo)公共部門管理者通過改進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)管理而增進(jìn)自身利益，達(dá)到“雙贏”局面。
(四)改革政府會(huì)計(jì)新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理需要以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的預(yù)算、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)作為支持，否則公共部門財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)將失去基礎(chǔ)，難以運(yùn)行。同樣我國政府會(huì)計(jì)也存在前諸多缺陷，這些缺陷將限制我國公共部門財(cái)務(wù)管理水平的提升。近年來我國大力推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)改革并取得重大成果，其重要標(biāo)志是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得實(shí)質(zhì)性趨同，然而我國政府會(huì)計(jì)改革明顯滯后。因此我國應(yīng)當(dāng)加快政府會(huì)計(jì)改革步伐，尤其是應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)應(yīng)計(jì)制改革。
(五)創(chuàng)新理論與轉(zhuǎn)變觀念新西蘭公共部門財(cái)務(wù)管理改革的邏輯起點(diǎn)是所有者――購買者分離，而所有者一購買者分離本身就是一大理論創(chuàng)新。所有者――購買者分離理論下，公共部門應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變觀念：從上下級(jí)關(guān)系轉(zhuǎn)變到簽訂合同關(guān)系，從社會(huì)公共事務(wù)管理者轉(zhuǎn)變到公共產(chǎn)品/服務(wù)生產(chǎn)者，提供者；從無償使用政府資源到有償使用政府資源等。由此可見理論創(chuàng)新與觀念轉(zhuǎn)變?cè)诠藏?cái)務(wù)管理改革的重要作用。
筆者認(rèn)為，為了根本性地改進(jìn)我國公共部門財(cái)務(wù)管理，應(yīng)當(dāng)加快我國公共部門財(cái)務(wù)管理理論創(chuàng)新與觀念轉(zhuǎn)變，否則在舊的理論框架及觀念下難有大的突破。這既要求我國學(xué)術(shù)界積極吸收借鑒國外先進(jìn)的理論及理念，同時(shí)也要結(jié)合我國的特殊國情進(jìn)行適當(dāng)有效創(chuàng)新。
