文 肖太壽
所謂的非貨幣性投資合同是指投資者以設(shè)備、存貨等動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)、房屋等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)投資到另外的企業(yè)從而形成被投資企業(yè)的股東的一種合同法律關(guān)系。《公司法》第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資;但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。第二十八條規(guī)定：股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開設(shè)的賬戶;以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。即投資者可以用設(shè)備、存貨、無形資產(chǎn)和房屋進(jìn)行投資，但以設(shè)備、存貨、無形資產(chǎn)和房屋進(jìn)行投資所形成的投資合同，存在一些稅收風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此，筆者分析如下：
設(shè)備和存貨投資合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控
(一) 設(shè)備和存貨投資合同中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
在投資實(shí)踐中，一些投資者以設(shè)備和存貨等動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資，存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為：沒有把投資的設(shè)備和存貨視同銷售，進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理，即申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅，同時(shí)沒有給被投資企業(yè)開具發(fā)票進(jìn)行入賬，而被投資企業(yè)收到投資者作價(jià)投資的設(shè)備和存貨，往往以資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所的評(píng)估報(bào)告中的評(píng)估價(jià)作為入賬價(jià)值，從而對(duì)該投資的設(shè)備進(jìn)行計(jì)提累計(jì)折舊，在企業(yè)所得稅前不能扣除。
1.視同銷售的相關(guān)涉稅法規(guī)依據(jù)
(1)視同銷售的增值稅法規(guī)依據(jù)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第六款的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的要視同銷售依法繳納增值稅。
(2)視同銷售的企業(yè)所得稅法規(guī)依據(jù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國稅函[2008]828號(hào))的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，繳納企業(yè)所得稅。
2.視同銷售的增值稅和企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)
(1)視同銷售的增值稅的計(jì)稅依據(jù)?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：(一)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(二)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定; (三)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為： 組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)，屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國家稅務(wù)總局確定，一般為10%。”
(2)視同銷售的企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)。國稅函[2008]828號(hào)第三條規(guī)定：“屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入?！?br />
3.結(jié)論
根據(jù)上述法規(guī)依據(jù)的規(guī)定，投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資，應(yīng)該按照視同銷售依法申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。
(二)設(shè)備和存貨投資合同中涉稅風(fēng)險(xiǎn)的控制
針對(duì)以上對(duì)投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，投資者和被投資者必須采取以下措施控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)：
1.以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資必須要視同銷售，按照稅法的規(guī)定進(jìn)行申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅。增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。
2.投資者以設(shè)備和存貨進(jìn)行投資， 必須向被投資者開具銷售發(fā)票。如果以使用過的設(shè)備進(jìn)行投資，則根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于開展2009年稅收專項(xiàng)檢查工作的通知》(國稅發(fā)[2009]9號(hào))和《關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問題的通知》(國稅函[2009]90號(hào))的規(guī)定，向被投資方開具普通銷售發(fā)票;如果以自己生產(chǎn)的設(shè)備和存貨進(jìn)行投資，則向被投資企業(yè)開具專用發(fā)票，被投資企業(yè)可以進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
