張國興
【摘要】隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型, 財(cái)政管理體制改革不斷深入, 預(yù)算會(huì)計(jì)將面臨著進(jìn)一步改革。本文通過分析我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷, 借鑒國際上發(fā)達(dá)國家政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn), 提出建立我國政府會(huì)計(jì)體系的基本思路。
【關(guān)鍵詞】預(yù)算會(huì)計(jì) 政府會(huì)計(jì) 體系構(gòu)建
近年來, 我國財(cái)政體制進(jìn)行了一系列改革, 包括部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、財(cái)政績效評(píng)價(jià)、政府收支分類改革等等, 這些改革推動(dòng)了公共財(cái)政體制的建立和完善。而會(huì)計(jì)核算體系是我國公共財(cái)政體制的重要基礎(chǔ), 如不能及時(shí)改革, 適應(yīng)形勢發(fā)展需要, 將制約公共財(cái)政的整體改革進(jìn)程。本文通過對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的詳細(xì)剖析, 指出其不適應(yīng)新形勢的主要弊端, 借鑒國際上推行政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn), 提出構(gòu)建中國特色的政府會(huì)計(jì)體系設(shè)想。
一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的弊端
我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)于反映財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)、加強(qiáng)公共財(cái)政資金管理, 發(fā)揮了十分積極的作用。但是, 隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善, 尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換, 公共財(cái)政體制的確立, 預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化, 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)由于其自身存在制度性的缺陷, 已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展。
(一) 預(yù)算會(huì)計(jì)體系不協(xié)調(diào)
1. 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)不協(xié)調(diào)。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)按照組織類別的不同, 分別設(shè)立包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的分支。三個(gè)分支分別采用不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算, 記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng), 而且核算重心各不相同。例如, 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只能核算預(yù)算資金的“收”和“撥”, 而且核算重心在于“撥”, 一旦財(cái)政資金通過撥款, 進(jìn)入支出單位賬戶, 其形成的資產(chǎn)、投資權(quán)益, 撥款的效益都沒有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的賬面上得到充分的反映, 使得政府缺少系統(tǒng)的資產(chǎn)核算資料, 也無法對(duì)預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行有效的監(jiān)控, 最終形成“各自為政”的局面, 政府財(cái)政部門與行政事業(yè)單位之間的有機(jī)聯(lián)系被人為地切斷, 兩者之間存在信息障礙, 造成了財(cái)政部門的管理與控制功能基本落空, 容易導(dǎo)致腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
2. 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與新的資金管理會(huì)計(jì)制度不協(xié)調(diào)。預(yù)算外資金、社會(huì)保險(xiǎn)基金未包括在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi), 它們分別由《預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行規(guī)范,其的運(yùn)作情況未能得到系統(tǒng)的反映, 財(cái)政部門無法全面反映社會(huì)保障基金的運(yùn)作及增值情況。
3. 制度缺乏靈活性和適應(yīng)性。我國采用“制度”對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行規(guī)范, 由于會(huì)計(jì)制度對(duì)所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都要做出規(guī)定, 所以很難做出適應(yīng)性的調(diào)整。而近幾年, 我國財(cái)政工作進(jìn)行了大幅度的改革, 會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了比較大的變化, 隨著預(yù)算外資金、社會(huì)保障基金被納入政府收支分類體系, 目前急需拓寬財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容, 解決預(yù)算明細(xì)科目和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)明細(xì)科目分類不一致的問題。由此可見, 預(yù)算會(huì)計(jì)體系各組成部分之間的協(xié)調(diào)性較差, 缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ), 不利于政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告的生成, 也影響了財(cái)政預(yù)算管理的效果。
(二) 預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在弊端
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì), 除了事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)外, 基本上都采用收付實(shí)現(xiàn)制。在收付實(shí)現(xiàn)制下, 以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù), 會(huì)計(jì)記錄的收益不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果, 盈余或赤字也不代表政府業(yè)績的好壞。同樣, 當(dāng)費(fèi)用發(fā)生或者支出不在同一期間時(shí), 會(huì)計(jì)記錄的費(fèi)用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。從而, 產(chǎn)生了許許多多弊端。
1. 收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀公正地反映政府在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平,不利于對(duì)政府活動(dòng)的效率效果進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督, 也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。
2. 收付實(shí)現(xiàn)制也會(huì)造成同一會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任不相匹配。一方面, 有可能出現(xiàn)政府代記的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁, 導(dǎo)致政府間權(quán)責(zé)不清, 不能客觀、全面評(píng)價(jià)和考核政府績效; 另一方面, 收入征收部門, 對(duì)各種拖欠稅款沒有催討壓力, 很容易造成國家稅源流失。
3. 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中, 各級(jí)財(cái)政部門經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算已經(jīng)安排,但由于各種原因當(dāng)年無法支出的問題, 如果按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求處理, 容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí), 給人為調(diào)節(jié)財(cái)政平衡提供技術(shù)缺口, 造成財(cái)政虛假平衡。
4. 無法準(zhǔn)確反映政府負(fù)債狀況。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上, 當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生, 但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)不確認(rèn), 形成“隱性債務(wù)” (政府欠發(fā)工資、社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口等) 和“或有隱性債務(wù)” (政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等) , 這可能夸大政府真正可支配的財(cái)政資源, 掩蓋當(dāng)前財(cái)政困難, 加大政府未來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
(三) 預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全面
隨著公共財(cái)政體系的構(gòu)建, 政府資金運(yùn)動(dòng)的范圍拓展了, 并且對(duì)財(cái)政資金的使用效率提出了更高的要求, 現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于一些政府性資金運(yùn)動(dòng)卻得不到全面反映。
1. 存貨沒有作為資產(chǎn)確認(rèn)。按照現(xiàn)行制度規(guī)定, 行政事業(yè)單位“庫存材料”是“大宗購入進(jìn)入庫存的并陸續(xù)耗用的物資”。對(duì)于數(shù)量不大的辦公用品, 隨買隨用的, 則按購入價(jià)值直接列為支出。這導(dǎo)致行政事業(yè)單位大量存貨在尚未被耗用前即被列為支出, 沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中, 給存貨管理帶來困難, 容易引起存貨資產(chǎn)的流失。
2. 對(duì)固定資產(chǎn)核算和反映不全面。首先, 現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)沒有規(guī)定核算和反映固定資產(chǎn)的內(nèi)容, 雖然行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)要求對(duì)其擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算, 但是國家的財(cái)政預(yù)、決算并不要求反映固定資產(chǎn)方面的信息, 這意味著用于購置政府固定資產(chǎn)方面的財(cái)政資金, 一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野, 不再對(duì)其進(jìn)行有效的追蹤和監(jiān)管。其次, 行政事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)核算, 不計(jì)提折舊, 隨著時(shí)間推移, 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離越來越遠(yuǎn), 這樣, 各級(jí)政府使用和管理固定資產(chǎn)的具體情況, 就不能通過預(yù)算會(huì)計(jì)信息全面準(zhǔn)確地反映和披露, 不利于加強(qiáng)財(cái)政管理和監(jiān)督, 不利于對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行評(píng)估。
3. 對(duì)政府債權(quán)、股權(quán)核算和反映不完整。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下, 政府投資形式從單一的財(cái)政無償撥款轉(zhuǎn)向多樣化, 特別是財(cái)政性資金參股, 這些資金一方面進(jìn)入了企事業(yè)單位的經(jīng)營活動(dòng), 另一方面形成以國有股權(quán)形態(tài)存在的政府資產(chǎn), 而在現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中, 政府對(duì)外投資發(fā)放貸款列為“一般預(yù)算支出”, 國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得, 收回貸款本息列為“一般預(yù)算收入”, 對(duì)政府債權(quán)的發(fā)生和收回不作為政府資產(chǎn)反映, 對(duì)貸款發(fā)生和收回形成的債權(quán)變動(dòng)也不進(jìn)行核算, 導(dǎo)致政府可支配的公共財(cái)政資源不真實(shí), 不利于加強(qiáng)貸款的回收和管理。
(四) 預(yù)算會(huì)計(jì)信息披露與形勢發(fā)展不適應(yīng)
1. 預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系設(shè)計(jì)存在缺陷。首先, 從總體上看, 財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容過于簡單, 沒有披露國有資產(chǎn)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會(huì)計(jì)信息, 也沒有提供反映政府績效與成本的信息。其次, 從報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看, 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)。例如, 行政事業(yè)單位的收入和支出項(xiàng)目既在收入支出表中列示, 又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示, 這樣既不符合國際慣例, 也不利于人們了解政府的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。三是報(bào)表缺乏公允性。在西方國家, 沒有附上審計(jì)鑒證報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告, 是不具有效力的政府報(bào)告。雖然我國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)也進(jìn)行財(cái)政和經(jīng)費(fèi)收支情況以及結(jié)果審計(jì), 但是我國的政府審計(jì)報(bào)告是與政府財(cái)務(wù)相分離的,影響報(bào)表的公允性。
2. 提供的財(cái)務(wù)信息存在明顯的缺陷。預(yù)算會(huì)計(jì)過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心, 只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息, 對(duì)報(bào)告使用者范圍適用過于狹窄, 未能提供合并的政府財(cái)務(wù)報(bào)告, 也未能提供政府績效和成本報(bào)告, 對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告也不充分。由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告反映內(nèi)容不完整, 不能全面地披露政府層面的財(cái)務(wù)狀況、收支情況以及績效考評(píng)情況, 造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高, 無法使政府的行為完全受制于立法機(jī)關(guān)和公眾的監(jiān)督和管理, 造成政府在資金分配方面存在不公, 資金使用效率低下。
二、國際上發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)改革
(一) 國際上政府會(huì)計(jì)改革的背景
新公共管理改革浪潮的推動(dòng), 是政府會(huì)計(jì)改革的時(shí)代背景?！靶鹿补芾怼敝髁x倡導(dǎo)以市場為基礎(chǔ)的公共管理, 在公共管理中引進(jìn)企業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式, 從企業(yè)化政府的角度定位政府會(huì)計(jì)的受托責(zé)任, 要求政府加強(qiáng)支出成本管理, 更有效地使用資源, 反映政府負(fù)債情況, 防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn), 更充分地披露政府財(cái)務(wù)信息, 增加政府透明度, 因此, 推行政府會(huì)計(jì)改革, 適應(yīng)了這種形勢的需要。政府財(cái)政困難是政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在動(dòng)力。至20世紀(jì)80年代, 發(fā)達(dá)國家持續(xù)的財(cái)政擴(kuò)張政策, 造成巨額財(cái)政赤字, 部分國家陷入財(cái)政困境, 通貨膨脹率居高不下, 對(duì)投資和就業(yè)產(chǎn)生不良影響, 影響經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定與發(fā)展, 影響本國的國際競爭能力。財(cái)政或經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使政府重視整體的財(cái)務(wù)狀況, 重視財(cái)政績效的準(zhǔn)確評(píng)價(jià)和衡量, 重視公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本, 這必然要求改革政府會(huì)計(jì)。維護(hù)和改善政府形象是改革政府會(huì)計(jì)的外在動(dòng)力。資金援助國和國際組織認(rèn)為, 政府會(huì)計(jì)是對(duì)付政府資金管理中浪費(fèi)和腐敗行為的有力武器, 在維護(hù)健全的財(cái)務(wù)制度、改善資金運(yùn)用效果等方面有著十分重要的作用。因此, 一些國家出于國際組織或資金援助國的要求, 為提高公共部門的管理效率, 維護(hù)公共部門的聲譽(yù), 贏得現(xiàn)代化和進(jìn)步國家的形象, 著力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。在這些因素的綜合作用下, 20世紀(jì)80 年代末至90 年代初, 新西蘭、澳大利亞率先對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。此后, 一場政府會(huì)計(jì)改革的浪潮在全世界迅速掀起。目前, 世界上許多發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家, 如美國、英國、加拿大、西班牙、法國等都實(shí)行了政府會(huì)計(jì)的改革。還有許多發(fā)展中國家, 也在積極研究這方面的改革。此外, 有關(guān)國際組織也在積極倡議和大力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)的改革, 特別是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及其公共準(zhǔn)則委員會(huì)、國際貨幣基金組織、OECD和世界銀行等國際組織的積極倡導(dǎo), 使政府會(huì)計(jì)改革成為世界潮流。
(二) 國際上政府會(huì)計(jì)改革的模式
政府會(huì)計(jì)模式是政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的示范形式, 按照政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同, 將主要國家的政府會(huì)計(jì)分為德法模式、美國模式和英國模式三大類。
德法模式的政府會(huì)計(jì)以德國和法國為代表, 大部分歐洲大陸國家都采用了這一模式, 這種模式的政府會(huì)計(jì)實(shí)際上只是預(yù)算體系的附屬物, 政府會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)直屬中央財(cái)政部, 是一套獨(dú)立于所有部門首長的平行行政系統(tǒng), 是中央政府監(jiān)督和控制公共財(cái)政特別是地方公共財(cái)政的最重要的工具。政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是通過記錄預(yù)算撥款的用途, 進(jìn)行行政控制, 提高行政效率, 其次才是向議會(huì)報(bào)告政府公共受托責(zé)任的履行情況。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)傳統(tǒng)上采用現(xiàn)金制, 目前也正在向應(yīng)計(jì)制的改革。
美國模式的政府會(huì)計(jì)以美國為代表, 確認(rèn)基礎(chǔ)是修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制, 會(huì)計(jì)報(bào)告傾向于滿足實(shí)際或潛在的外部使用者的需求。該模式采用基金會(huì)計(jì)形式來監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行, 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠滿足實(shí)際的或潛在的內(nèi)部及外部使用者的需求, 以反映政府公共受托責(zé)任為重任。這種會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)是可以達(dá)到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求, 但缺點(diǎn)是按基金設(shè)置會(huì)計(jì)主體, 基金種類繁多, 會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表也比較復(fù)雜, 且各項(xiàng)基金不能調(diào)劑使用, 造成政府單位財(cái)務(wù)的浪費(fèi)。
英國模式的政府會(huì)計(jì)基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算。政府的所有活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ), 預(yù)算本身也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。新西蘭、澳大利亞、加拿大等國家都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。以英國為例, 它將會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制的改革已初步成功, 除少數(shù)幾個(gè)政府部門仍處于過渡階段外,其他中央預(yù)算單位、地方政府部門和提供教育、衛(wèi)生、社保等公共服務(wù)單位在內(nèi)的預(yù)算單位都采用了應(yīng)計(jì)制進(jìn)行核算及編制財(cái)務(wù)報(bào)告, 并且即將實(shí)現(xiàn)全面的政府會(huì)計(jì)報(bào)表合并。
三、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的基本思路
筆者認(rèn)為, 政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)理論研究先行, 先期的理論研究實(shí)質(zhì)是吸收外界成果, 分析現(xiàn)實(shí)情況,創(chuàng)新改革措施的過程, 可以使我國政府會(huì)計(jì)改革有的放矢, 少走彎路, 使我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和政府會(huì)計(jì)改革能夠真正解決我國的實(shí)際問題。為此, 筆者對(duì)構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)體系, 從以下幾方面加以探討。
(一) 明確政府會(huì)計(jì)主體
我國政府會(huì)計(jì)改革的第一步應(yīng)當(dāng)是明確會(huì)計(jì)主體, 會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)的基本前提之一, 是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的單位或組織, 只有確立會(huì)計(jì)主體, 才能明確會(huì)計(jì)責(zé)任。
目前, 我國理論界對(duì)會(huì)計(jì)主體的界定有三種觀點(diǎn): (1) 政府會(huì)計(jì)就是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì), 政府會(huì)計(jì)主體就是各級(jí)政府和行政單位; (2) 以是否有利于界定政府受托責(zé)任, 引導(dǎo)公共選擇為基準(zhǔn), 政府會(huì)計(jì)主體包括政府、政府部門單位和基金主體; (3) 以政府機(jī)構(gòu)的組成和活動(dòng)范圍為標(biāo)準(zhǔn), 包括各級(jí)政府和立法機(jī)構(gòu)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)等。
根據(jù)公共財(cái)政理論的要求, 筆者認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主體必須符合三個(gè)特性。第一, 政府會(huì)計(jì)主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能; 第二, 政府會(huì)計(jì)主體支配的是政府公共資源; 第三, 政府會(huì)計(jì)主體提供的是滿足社會(huì)公共需求的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)等?；谏鲜鎏匦砸? 從單位性質(zhì)看, 行政機(jī)關(guān)單位應(yīng)當(dāng)全部納入政府會(huì)計(jì)體系。部分事業(yè)單位, 主要是受托代行政府職能的事業(yè)單位, 應(yīng)當(dāng)納入政府會(huì)計(jì)體系。國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會(huì)計(jì)體系之外, 因?yàn)槲覈鴩衅髽I(yè)的改革方向是按照“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的要求, 建立現(xiàn)代企業(yè)制度, 實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離, 國有企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的會(huì)計(jì)主體。
對(duì)于我國政府會(huì)計(jì)主體的確立, 借鑒國際上的經(jīng)驗(yàn), 筆者有兩點(diǎn)設(shè)想:
1. 引進(jìn)“基金會(huì)計(jì)”概念。這一概念中的基金與我國預(yù)算會(huì)計(jì)中的基金不同, 它是指具有特定目的和用途的資金。因?yàn)檎褪聵I(yè)單位的出資者不要求投資回報(bào)和投資收回, 但要求按法律規(guī)定或出資者的意愿把資金用在指定的用途上, 而形成了基金。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB) 認(rèn)為, 基金是指“按照特定的法規(guī)、限制件或期限, 為從事某種活動(dòng)或完成某種目的所分離形成的, 依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源, 以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體”。由此筆者認(rèn)為, 一項(xiàng)基金就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體, 基金會(huì)計(jì)可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t, 使各種具有專門用途的預(yù)算資金界限更加清晰, 便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理。更好地約束國家預(yù)算體系中各個(gè)組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國家預(yù)算, 保證各項(xiàng)資源用于法定用途。對(duì)各種不同來源和用途的資源進(jìn)行分離, 清晰地描述不同法定資金的使用狀況, 為立法機(jī)關(guān)和公民監(jiān)督提供條件, 增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)透明度, 便于評(píng)估管理當(dāng)局的運(yùn)營績效。我國政府會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況, 從加強(qiáng)財(cái)務(wù)資源管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要出發(fā), 建立政府公共基金會(huì)計(jì)、國有資產(chǎn)基金會(huì)計(jì)和社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)等。在每一個(gè)基金內(nèi)部還可以設(shè)置若干個(gè)子基金, 并且每一個(gè)基金都有一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算體系和一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。任何基金都是一個(gè)與其他基金分開并相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體, 它們各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用及基金余額或其它權(quán)益, 并各自通過一套自求平衡的賬戶與報(bào)告體系, 記錄和報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源來源、運(yùn)用的情況和結(jié)果。
2. 實(shí)行“雙主體”。不再按財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)劃分會(huì)計(jì)主體, 而是依據(jù)履行政府職能的需要, 政府會(huì)計(jì)主體劃分為報(bào)告主體和記賬主體。記賬主體是從會(huì)計(jì)核算的角度來界定會(huì)計(jì)主體, 主要解決單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問題; 報(bào)告主體是從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度, 對(duì)會(huì)計(jì)主體的具體界定, 報(bào)告主體主要解決單位會(huì)計(jì)報(bào)表的業(yè)務(wù)資料范圍問題。區(qū)分記賬(核算) 主體和報(bào)告主體的標(biāo)準(zhǔn), 主要看這一會(huì)計(jì)主體是否獨(dú)立的記賬, 是否單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表。如果進(jìn)行獨(dú)立的記賬但不單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表, 那么它就是一個(gè)會(huì)計(jì)記賬主體, 但不是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體; 如果不進(jìn)行獨(dú)立的記賬但單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表, 那么它就是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體, 但不是一個(gè)會(huì)計(jì)記賬主體; 如果既進(jìn)行獨(dú)立的記賬又單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表, 那么它既是一個(gè)會(huì)計(jì)記賬主體, 又是一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告主體。記賬主體和報(bào)告主體不是割裂的, 它們是緊密聯(lián)系的。記賬主體是為報(bào)告主體服務(wù)的, 報(bào)告主體主要是根據(jù)決策有用性和成本效益原則決定的。編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí), 要將基金主體的數(shù)據(jù)匯總成政府層面會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)。因而實(shí)行基金核算時(shí), 需要在每一個(gè)基金內(nèi)部按政府部門或行政單位設(shè)置明細(xì)賬, 然后可以依次按行政單位、部門、整個(gè)政府進(jìn)行逐步匯總、合并。編制一級(jí)政府會(huì)計(jì)報(bào)表的方法就像企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表一樣, 不是單純對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行相加, 有些內(nèi)部往來資金還要進(jìn)行抵消。
(二) 逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)
1. 我國政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)踐意義。
首先, 有利于促進(jìn)財(cái)政管理改革, 提高政府財(cái)政管理水平。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ), 可以提供更為全面和準(zhǔn)確的部門服務(wù)成本和部門財(cái)務(wù)狀況信息, 為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù), 為細(xì)化部門預(yù)算提供基礎(chǔ), 使部門預(yù)算發(fā)揮更大的作用; 我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴(kuò)大, 并且正由一般商品采購和服務(wù)采購向工程采購擴(kuò)展。由于采購大宗項(xiàng)目時(shí)常有跨年度的情況發(fā)生, 在收付實(shí)現(xiàn)制下, 不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分, 可能會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)等問題。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以避免上述問題, 更為科學(xué)合理地核算政府采購資金; 實(shí)行國庫集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費(fèi), 國庫賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 能夠及時(shí)反映和確認(rèn)應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支信息, 為加強(qiáng)政府現(xiàn)金流預(yù)測提供及時(shí)可靠的信息, 有助于提高預(yù)測的準(zhǔn)確性和前瞻性, 有助于提高政府現(xiàn)金管理水平,推動(dòng)國庫集中收付制度改革。
其次, 可以為建立政府績效評(píng)價(jià)制度提供技術(shù)基礎(chǔ), 有利于推動(dòng)政府公共管理改革。建立政府績效評(píng)價(jià)制度是促進(jìn)政府部門提高運(yùn)行效率的重要措施, 而準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財(cái)務(wù)狀況信息是評(píng)價(jià)政府績效的必要基礎(chǔ)條件。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息比收付實(shí)現(xiàn)制更準(zhǔn)確、更全面地反映了政府在一個(gè)時(shí)期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務(wù)所耗資源的成本, 并能更好地將成本與績效成果進(jìn)行合理的配比, 有利于加強(qiáng)管理者對(duì)產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任, 有利于促進(jìn)全面的績效管理改革。
再次, 可以全面地反映政府的負(fù)債狀況, 有利于揭示和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。我國預(yù)算法規(guī)定地方政府預(yù)算必須保持收支平衡, 地方政府也沒有發(fā)債權(quán)。但實(shí)際上, 許多地方政府存在巨額的隱性負(fù)債問題。例如拖欠企業(yè)建筑材料和施工款項(xiàng), 拖欠職工工資和應(yīng)付醫(yī)藥費(fèi)等。而在收付實(shí)現(xiàn)制情況下, 這些問題不能夠在政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來, 對(duì)未來的政府運(yùn)行和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成巨大隱患。如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 就有可能正確提供政府負(fù)債信息, 提醒各方面關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn), 及時(shí)采取措施減少后患。現(xiàn)在也有人提出給予地方政府發(fā)債權(quán), 將隱形債務(wù)公開化, 以利于風(fēng)險(xiǎn)控制。如果實(shí)行這一改革, 則更加需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。筆者認(rèn)為, 中央政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策控制機(jī)制, 從總量上確保地方政府發(fā)債數(shù)量與宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行目標(biāo)相協(xié)調(diào), 資本市場供求制約機(jī)制, 決定地方政府在資本市場發(fā)債的經(jīng)濟(jì)可行性。這兩個(gè)方面都需要地方政府提供在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)狀況信息。否則, 將會(huì)導(dǎo)致宏觀調(diào)控和資本市場的信息嚴(yán)重不對(duì)稱, 產(chǎn)生更大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)。
2. 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的漸進(jìn)性過程。
權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容, 也是政府會(huì)計(jì)改革成功與否的重要標(biāo)志, 它不僅拓寬了政府會(huì)計(jì)的核算范圍, 而且是建立健全政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)。在世界各國的政府會(huì)計(jì)改革中, 普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 并在實(shí)踐中取得較好的效果。從實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況看, 可以分成三種類型: 一是完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制, 其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大等國; 二是實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制, 就是絕大部分會(huì)計(jì)科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 少部分資產(chǎn)和負(fù)債科目仍采用收付實(shí)現(xiàn)制, 其代表國家有冰島、意大利等國; 三是修正的收付實(shí)現(xiàn)制, 就是大部分會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制, 特定的交易事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制, 其代表國家有丹麥、法國、波蘭等國。
在我國, 學(xué)術(shù)界和政府主管部門對(duì)于在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已形成共識(shí), 但究竟應(yīng)在多大范圍和程度上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的問題上則各持不同觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為, 政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的改革應(yīng)當(dāng)充分考慮我國的具體國情, 應(yīng)當(dāng)充分考慮與政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)的公共財(cái)政改革的進(jìn)程, 不能急于求成, 應(yīng)當(dāng)采取循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的改革策略, 即先短期項(xiàng)目再長期項(xiàng)目, 先會(huì)計(jì)、后財(cái)務(wù)報(bào)告、再預(yù)算, 先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制再逐步過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制, 逐步建立既有我國特色的又有較強(qiáng)操作性的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。
近期改革目標(biāo): 改革預(yù)算會(huì)計(jì)制度, 部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。目前, 我國實(shí)務(wù)界已開始接受修正的收付實(shí)現(xiàn)制, 已在“預(yù)算已安排, 由于政策性因素當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出”, “預(yù)算已安排, 由于用款進(jìn)度的原因當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出”, “動(dòng)支中央預(yù)備費(fèi)安排, 當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出”以及“為平衡預(yù)算需要, 當(dāng)年未能實(shí)現(xiàn)的支出”等四種個(gè)別事項(xiàng)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。
除此之外, 筆者建議針對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的缺陷, 進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度, 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以對(duì)預(yù)算單位的年終結(jié)余資金、應(yīng)償還的內(nèi)外債務(wù)、政府間上解支出及補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn); 行政單位會(huì)計(jì)可以對(duì)欠發(fā)的職工工資、大宗的采購性支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn); 對(duì)于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項(xiàng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn), 以反映政府機(jī)構(gòu)的某些流動(dòng)項(xiàng)目, 并豐富和完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注或附表的內(nèi)容, 從而建立一套全新、統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)信息系統(tǒng), 以便更好地發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)在監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行方面的作用。
中期改革目標(biāo): 從修正的現(xiàn)金制向修正的應(yīng)計(jì)制過渡。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制需要有一個(gè)過渡階段, 從西方各國政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)方式及實(shí)施范圍來看, 許多國家都采用了以逐步到位或分步擴(kuò)展的方式轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制, 目前這些國家實(shí)質(zhì)上還都處在修正的應(yīng)計(jì)制階段。
政府會(huì)計(jì)是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果的管理信息系統(tǒng), 它不僅要反映預(yù)算管理活動(dòng), 還要反映不表現(xiàn)為預(yù)算資金收支的其他財(cái)務(wù)活動(dòng)。因此, 這一階段改革的中心問題是根據(jù)公共財(cái)政管理體制的要求, 對(duì)我國預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的重大變革, 實(shí)現(xiàn)由預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變, 初步建立起我國的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系。
在這一階段, 應(yīng)當(dāng)精心挑選一些相對(duì)容易確認(rèn)和計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目由政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行核算, 例如政府機(jī)構(gòu)的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、投資、部分固定資產(chǎn)、或有負(fù)債項(xiàng)目等。這些項(xiàng)目在前一改革階段設(shè)置的備查賬中已進(jìn)行了很好的記錄, 因而由正式的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)來核算和反映只需要較低的轉(zhuǎn)換成本, 而至于那些諸如文化遺產(chǎn)、自然資源等難以客觀準(zhǔn)確計(jì)量的項(xiàng)目還應(yīng)繼續(xù)在備查賬中反映, 并繼續(xù)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注或附表中披露。
遠(yuǎn)期目標(biāo): 從修正的應(yīng)計(jì)制向完全的應(yīng)計(jì)制過渡。完全的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在政府會(huì)計(jì)中的運(yùn)用需要非常嚴(yán)格、苛刻的條件, 而這些條件目前在許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家中并不具備, 甚至許多西方發(fā)達(dá)國家也不完全具備這些條件。所以, 我國只有在具備這些條件且前兩個(gè)階段的改革都已完成并卓有成效的情況下, 才可以考慮從修正的應(yīng)計(jì)制向完全的應(yīng)計(jì)制過渡。
(三) 建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度
政府財(cái)務(wù)狀況是國家制定重大經(jīng)濟(jì)決策、實(shí)行宏觀調(diào)控和考查政府績效所必需的重要信息。在國際上, OECD國家已經(jīng)普遍實(shí)行了比較完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度, 每年要向議會(huì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告, 得到議會(huì)批準(zhǔn)后的財(cái)務(wù)報(bào)告信息可供公眾使用。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算不同, 政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況, 政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅反映預(yù)算收支, 還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況; 不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果, 還反映了以往決策累計(jì)的財(cái)務(wù)效應(yīng), 是政府決策和公眾了解政府績效的重要信息來源。目前我國沒有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度, 一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要財(cái)務(wù)信息被忽視和遺漏。這一缺陷對(duì)政府來說, 缺少政府財(cái)務(wù)狀況的全面信息會(huì)使財(cái)政和經(jīng)濟(jì)政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)。對(duì)外部來說, 預(yù)算會(huì)計(jì)信息過于簡單, 造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高, 不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對(duì)政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。目前這一問題已經(jīng)受到政府和學(xué)術(shù)界的關(guān)注, 政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革已經(jīng)被提上政府的議事日程。筆者認(rèn)為, 建立健全我國政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告制度, 主要應(yīng)從以下幾方面入手。
第一, 選擇適當(dāng)?shù)恼?cái)務(wù)報(bào)告模式, 是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從我國當(dāng)前各方面對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求來看, 選擇的模式應(yīng)以政府為報(bào)告主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告。合并財(cái)務(wù)報(bào)告包括兩個(gè)報(bào)表體系和綜合文字說明, 一個(gè)報(bào)表體系是財(cái)務(wù)報(bào)表體系, 包括資產(chǎn)負(fù)債表, 運(yùn)營報(bào)表(績效表) 和現(xiàn)金流量表, 另一個(gè)報(bào)表體系是預(yù)算報(bào)表體系, 包括預(yù)算收入報(bào)表, 預(yù)算支出報(bào)表和預(yù)算收支執(zhí)行情況報(bào)表。為了保證兩個(gè)報(bào)表體系的協(xié)調(diào)和相互銜接, 對(duì)一些業(yè)務(wù)既引起預(yù)算收支變動(dòng), 又引起政府股權(quán)資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等變動(dòng)的, 進(jìn)行“雙分錄”核算, 即對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行預(yù)算報(bào)表要求的復(fù)式記賬和財(cái)務(wù)報(bào)表要求的復(fù)式記賬。綜合文字說明部分包含宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析、政府財(cái)務(wù)狀況和管理績效分析、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢分析、財(cái)務(wù)報(bào)表以外應(yīng)予披露的附加信息等。
第二, 建立充分、規(guī)范、定期的政府財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制。政府應(yīng)通過固定渠道(網(wǎng)站、刊物、報(bào)紙)向信息使用者公布政府財(cái)務(wù)信息, 定期、及時(shí)向信息使用者公布政府財(cái)務(wù)中期報(bào)告、決算報(bào)告和歷史資料, 應(yīng)提供預(yù)算解釋性文件和預(yù)算手冊(cè), 幫助信息使用者更好地理解政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
第三, 完善政府會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。為保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性和可靠性, 需要建立與之配套的審計(jì)制度。目前我國政府審計(jì)還只停留在財(cái)務(wù)收支審計(jì)的層面上, 未來政府審計(jì)應(yīng)逐步向財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)兼顧的方向發(fā)展。同時(shí)應(yīng)建立有制約力的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督制度, 審計(jì)機(jī)構(gòu)以其公正、中立的身份, 對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行不偏不倚的審計(jì), 提供客觀、公允的鑒證報(bào)告, 使政府財(cái)務(wù)報(bào)告取信于使用者, 以解除其受托責(zé)任。
(四) 建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度
目前, 由于總預(yù)算會(huì)計(jì)與單位預(yù)算會(huì)計(jì)缺乏協(xié)調(diào), 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與人民銀行國庫會(huì)計(jì)不能有效銜接, 單位預(yù)算會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)相互獨(dú)立, 為了推行政府會(huì)計(jì)改革, 迫切需要建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系, 這個(gè)會(huì)計(jì)制度體系應(yīng)涵蓋所有政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容, 不遺漏; 各會(huì)計(jì)制度分別對(duì)政府會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范, 不重復(fù), 不矛盾; 生成的會(huì)計(jì)信息, 應(yīng)既便于分類匯總, 又便于縱橫合并。為此, 筆者的設(shè)想, 新預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系以政府資金的征解、收納和支撥、分配、使用環(huán)節(jié)為根據(jù)分別制定會(huì)計(jì)制度, 通過整合、歸并、補(bǔ)充、完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度, 形成下列五種會(huì)計(jì)制度。第一, 政府總會(huì)計(jì)制度。將目前財(cái)政部門使用的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算制度以及各種財(cái)政專戶會(huì)計(jì)制度合并。第二, 政府單位會(huì)計(jì)制度。將目前行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度三者合一, 這是因?yàn)? 隨著部門預(yù)算、財(cái)政集中支付、非稅收入改革, 特別是政府收支分類改革的推進(jìn), 打破了原來按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)劃分的格局, 行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境基本一致, 采用三合一的條件已經(jīng)具備。實(shí)施新的政府單位會(huì)計(jì)制度后, 應(yīng)取消事業(yè)單位的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。第三, 稅收征繳會(huì)計(jì)制度。在政府財(cái)政資金征解環(huán)節(jié), 以稅收部門、海關(guān)已經(jīng)實(shí)行的會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)設(shè)置稅收征繳會(huì)計(jì)。第四, 國家金庫會(huì)計(jì)制度。目前, 中國人民銀行國庫會(huì)計(jì)沒有專門的會(huì)計(jì)制度, 筆者建議單獨(dú)制定國家金庫會(huì)計(jì)制度, 適應(yīng)金庫繁多業(yè)務(wù)的核算需要。第五, 特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)制度。在政府使用的資金中, 有的資金在管理上有特殊要求(如國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸等) , 這些資金由于核算內(nèi)容、報(bào)表格式與其它政府資金有較大差異, 需要單獨(dú)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。
新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系按照政府資金征解、收納和支撥、分配、使用環(huán)節(jié)分別制定會(huì)計(jì)制度, 其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在: 一是覆蓋政府活動(dòng)的全部內(nèi)容, 涵蓋整個(gè)政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象; 二是有助于核算結(jié)果統(tǒng)一, 處于不同環(huán)節(jié)的政府單位執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度。處于相同環(huán)節(jié)的政府單位執(zhí)行同一會(huì)計(jì)制度, 財(cái)政部門執(zhí)行總會(huì)計(jì)制度, 通過對(duì)相同環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)信息的橫向合并, 上下連貫環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)信息的縱向匯總, 反映政府總體信息情況。三是適應(yīng)預(yù)算管理的需要。按政府資金運(yùn)動(dòng)環(huán)節(jié)設(shè)置會(huì)計(jì)制度, 能使會(huì)計(jì)核算主體與預(yù)算編報(bào)主體一致、會(huì)計(jì)核算與預(yù)算管理緊密結(jié)合, 解決會(huì)計(jì)核算與預(yù)算管理脫節(jié)問題。
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文章來源：會(huì)計(jì)研究
