毛志宏 呼建光
【摘要】本文對新會計準(zhǔn)則體系下的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30 號——財務(wù)報表列報》所涉及的財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)報表構(gòu)成、財務(wù)報表內(nèi)涵等問題作了透析, 認(rèn)為在新會計準(zhǔn)則體系下財務(wù)報告目標(biāo)兼顧了“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”; 統(tǒng)一的財務(wù)報表列報格式值得商榷; 財務(wù)報表列報內(nèi)容的變化有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平, 完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu), 促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則體系; 財務(wù)報表列報; 財務(wù)報告目標(biāo); 財務(wù)報表構(gòu)成
新會計準(zhǔn)則體系下的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30 號——財務(wù)報表列報》( 以下簡稱“財務(wù)報表列報準(zhǔn)則”) 在財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)報表構(gòu)成、財務(wù)報表內(nèi)涵等方面都發(fā)生了很大的變化, 這些變化給企業(yè)的管理和決策帶來重大挑戰(zhàn)。認(rèn)真研究新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表列報問題, 將有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平, 完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu), 促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。
一、新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報告目標(biāo)
根據(jù)中外對財務(wù)報告目標(biāo)的研究, 財務(wù)報告目標(biāo)至少應(yīng)解決三個問題: 第一,誰是財務(wù)報告信息的使用者? 第二, 信息使用者需要什么樣的財務(wù)信息? 第三, 財務(wù)報告能提供什么樣的信息? 財務(wù)報告目標(biāo)從信息使用者角度, 也即從客觀環(huán)境的主觀角度上提出了財務(wù)報告應(yīng)提供什么樣的信息。財務(wù)報表列報準(zhǔn)則是新會計準(zhǔn)則體系中最為重要的準(zhǔn)則之一。財務(wù)報告是所有財務(wù)會計信息的綜合反映, 所有財務(wù)信息使用者主要通過財務(wù)報告獲取相關(guān)信息; 所有會計準(zhǔn)則規(guī)范必然集中地體現(xiàn)在財務(wù)報告的內(nèi)容中, 財務(wù)報告目標(biāo)將直接決定著財務(wù)報表列報的內(nèi)容和形式。因此, 對財務(wù)報告目標(biāo)的研究有助于我們明確財務(wù)報表列報的主要內(nèi)容和形式。
在我國重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》( CAS) 中, 規(guī)定財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息, 反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況, 有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。由此可見,CAS 將我國財務(wù)報告目標(biāo)重新定位于“受托責(zé)任”與“決策有用”的結(jié)合。
受托責(zé)任觀和決策有用觀歷來是國內(nèi)外會計學(xué)術(shù)界關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的兩種主要觀點。受托責(zé)任觀認(rèn)為, 資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后, 資源的受托方應(yīng)承擔(dān)合理有效地利用資源, 并使其盡可能的保值增值, 因而確立的會計目標(biāo)應(yīng)有助于檢查和評價受托者對受托責(zé)任的履行情況。決策有用觀認(rèn)為, 資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離, 在資本市場介入的情況下, 會使資源所有者對受托資源的管理淡化, 轉(zhuǎn)而更關(guān)注資本市場的平均風(fēng)險與報酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場上的風(fēng)險與報酬。而受托方的管理中心也從有效管理受托資源轉(zhuǎn)向在資本市場上使報酬與風(fēng)險的比例最優(yōu)。因而會計目標(biāo)應(yīng)為信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。其實兩者并不矛盾,只是在不同情況下側(cè)重不同。決策有用觀適用于高度發(fā)達(dá)的資本市場, 受托責(zé)任觀適用于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離、資本市場欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)上的差異也將導(dǎo)致財務(wù)報告目標(biāo)不同。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)屬于集中型模式, 即公司經(jīng)營的資本主要來自少數(shù)幾個股東或銀行。在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下, 由于資本來源比較集中, 所有者可以隨時通過對經(jīng)營者業(yè)績的了解采取有效的措施, 這時財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于受托責(zé)任觀。當(dāng)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)屬于分散型, 即公司經(jīng)營所需資本來自人數(shù)眾多的股東和社會其他機(jī)構(gòu)人士, 經(jīng)營者很容易成為企業(yè)的絕對控制者, 而所有者更多的是通過股票市場來實現(xiàn)他們的決策, 此時應(yīng)側(cè)重決策有用觀。從我國當(dāng)前的實際情況來看,證券市場的投資者已經(jīng)構(gòu)成了財務(wù)報告的主要使用者, 他們需要根據(jù)企業(yè)的財務(wù)報告所提供的信息進(jìn)行決策。除此之外, 我國現(xiàn)階段的財務(wù)報告目標(biāo)既要為中小投資者決策提供相關(guān)信息, 也要為評價國有資產(chǎn)受托責(zé)任提供相關(guān)信息。
但為了遵循市場經(jīng)濟(jì)的“公平、公開、公正”的原則, 中小投資者的利益應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖匾谋ＷC, 正因如此, 為中小股東及債權(quán)人提供經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)信息應(yīng)為我國現(xiàn)階段財務(wù)報告的主要目標(biāo), 并同時兼顧受托責(zé)任評價所需的相關(guān)信息。
二、新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表構(gòu)成
與我國的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2 號: 年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編規(guī)則第15 號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》等涉及財務(wù)報表列報的規(guī)范文件相比, 財務(wù)報表列報準(zhǔn)則重新界定了財務(wù)報表的構(gòu)成。規(guī)定財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益( 或股東權(quán)益) 變動表、附注。對于所有者權(quán)益( 或股東權(quán)益) 變動表, 我國的《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)要將其作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表加以披露, 但《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2 號: 年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15 號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》沒有要求上市公司提供該表。在實務(wù)中, 上市公司也沒有披露該表。FASB 的要求披露綜合收益表, IASB 現(xiàn)在要求披露一份反映權(quán)益的所有變動或不是由業(yè)主資本交易和對業(yè)主的分配所引起的權(quán)益變動的報表, 類似于綜合收益表, 目前IASB 也正在向綜合收益表的方向轉(zhuǎn)變。有鑒于此, 財務(wù)報表列報準(zhǔn)則將所有者權(quán)益( 或股東權(quán)益) 變動表提升為主表, 其目的在于通過該表充分體現(xiàn)基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的界定和企業(yè)綜合收益。我國選擇利用所有者權(quán)益變動表來反映企業(yè)的綜合收益, 這種方式與國際財務(wù)報告保持一致, 有利于我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌, 有利于加快我國會計國際化的進(jìn)程, 并且, 這種選擇比較適合我國國情。
我國引入公允價值計量的時間比較短, 這工種選擇既改進(jìn)了我國現(xiàn)行的財務(wù)報表體系, 又使得這種改革能平穩(wěn)推進(jìn)。值得思考的是, 財務(wù)報表列報準(zhǔn)則并沒有放棄統(tǒng)一的報表格式, 仍然采用通用財務(wù)報表。當(dāng)然, 面對眾多財務(wù)報表使用者來說, 要想通過財務(wù)報表滿足各類使用者的特殊信息需要, 并非易事。而且財務(wù)報表提供者無法確知何種會計信息與使用者的決策相關(guān)。如果從這個意義上來說, 提供一套通用財務(wù)報表以滿足所有使用者的可能的需要, 似乎必要。但是, 從我國重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》( CAS) 所提出的財務(wù)報告目標(biāo)來看,我國會計信息的主要使用者是投資者, 而不是政府部門。企業(yè)披露財務(wù)報表是為投資者的決策服務(wù)的, 需要根據(jù)自己的特點披露有用的信息。筆者認(rèn)為, 盡管財務(wù)報表列報準(zhǔn)則在其應(yīng)用指南中提到: 財務(wù)報表格式和附注分別按一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)類型予以規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì),確定本企業(yè)適用的財務(wù)報表格式和附注,等等。但是, 為了提供相關(guān)的會計信息, 企業(yè)不僅“應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì), 確定本企業(yè)適用的財務(wù)報表格式和附注”,而且需要根據(jù)自身的行業(yè)、業(yè)務(wù)、特點選擇披露的內(nèi)容和格式, 披露對投資者最有用的會計信息, 這說明對投資者來說統(tǒng)一格式的財務(wù)報表是不可取的。
三、新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表列報內(nèi)涵
財務(wù)報表內(nèi)涵既要服從財務(wù)報告的目標(biāo)要求, 又要受財務(wù)報告限制性因素的影響。與此同時還必須遵循一定的原則, 所列報的信息還應(yīng)達(dá)到一定的質(zhì)量特征。一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、企業(yè)的社會化程度等都成為影響財務(wù)報表內(nèi)涵的因素。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對財務(wù)報表列報內(nèi)涵的影響主要表現(xiàn)在: 財務(wù)報表信息使用者的種類和人數(shù)、報表使用者對報表信息需求的強烈程度以及財務(wù)報表列報的手段等方面。財務(wù)報表信息使用者的種類和人數(shù)是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平密切相關(guān)的。一般來說, 經(jīng)濟(jì)越發(fā)展, 報表信息使用者的種類、人數(shù)也越多。這是因為, 發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)往往造就越來越多的大企業(yè), 大企業(yè)的出現(xiàn)必然導(dǎo)致越來越多的利益相關(guān)者的出現(xiàn), 從而使財務(wù)報表信息使用者越來越多。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時也帶來了經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和業(yè)務(wù)形式的多樣性, 而經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和業(yè)務(wù)形式的多樣性, 必然對經(jīng)濟(jì)管理提出更高的要求, 從而對信息披露提出更高要求。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為信息的處理和傳播提供了越來越便捷的手段, 這降低了會計核算中的成本, 從而使那些以前因成本效益原則而被排斥在會計系統(tǒng)之外的信息得到了反映。
經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式對財務(wù)報表列報內(nèi)涵的影響主要表現(xiàn)在不同的經(jīng)濟(jì)體制下,財務(wù)報表列報所披露的會計信息服務(wù)對象有所不同。今天, 我國已經(jīng)明確了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo), 與之相適應(yīng), 財務(wù)報表信息使用者主要以投資者為主, 為此, 財務(wù)報表列報的內(nèi)容也發(fā)生了重大改變, 如會計信息的質(zhì)量特征由可靠性轉(zhuǎn)向相關(guān)性為主, 財務(wù)報表列報的內(nèi)容主要取決于投資者的經(jīng)濟(jì)決策所需的會計信息等。
企業(yè)的社會化程度是影響財務(wù)報表列報內(nèi)涵的重要因素。企業(yè)的社會性, 決定了企業(yè)對外披露信息的必要性。社會化程度越高的企業(yè), 它對外披露信息的必要性越強。一個企業(yè)對外披露信息義務(wù)的大小,與其社會化程度成同向變化關(guān)系, 即社會化程度越高的企業(yè), 它所負(fù)擔(dān)的信息披露的義務(wù)越多, 它可以隱藏的空間越小; 相反, 社會化程度越低的企業(yè), 它所負(fù)擔(dān)的信息披露義務(wù)越少, 它可以隱藏的空間更大。在上述影響財務(wù)報表列報內(nèi)涵的因素共同作用下, 新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表內(nèi)涵充分體現(xiàn)在將報表重心回歸資產(chǎn)負(fù)債表上。
眾所周知, 早期的財務(wù)報表曾將重心放在資產(chǎn)負(fù)債表上。從20 世紀(jì)60 年代起, 財務(wù)報表使用者逐漸把重心從資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移至利潤表, 投資者以盈利的增長來衡量企業(yè)的前景, 對每股收益的短期最大化更感興趣。然而從70 年代起開始的全世界范圍內(nèi)的通貨膨脹以及經(jīng)濟(jì)蕭條帶來的“信用危機(jī)”, 將許多曾經(jīng)飛速發(fā)展的公司重重摔下, 對資產(chǎn)負(fù)債表的重視重新抬頭。當(dāng)今, 全球化背景下, 衍生金融工具、知識經(jīng)濟(jì)的興起大大影響了財務(wù)會計和財務(wù)報表理論和實務(wù)的發(fā)展。傳統(tǒng)的收益信息已經(jīng)難以反映企業(yè)的經(jīng)營成果。巨大的未實現(xiàn)利得和損失繞開利潤表進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的“負(fù)債及所有者( 股東) 權(quán)益”方, 使得利潤表對投資者決策的有用性大為降低。傳統(tǒng)的收益確定概念也正由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”。CAS對財務(wù)報表要素定義充分體現(xiàn)了這一發(fā)展趨勢。根據(jù)CAS №.20, 資產(chǎn)是“指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。負(fù)債是“指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。所有者權(quán)益是“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”?！八姓邫?quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失, 是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！币苍S單從財務(wù)報表要素定義還不能斷然作出資產(chǎn)負(fù)債表比利潤表重要的結(jié)論。然而由于歷史成本計量屬性、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、實現(xiàn)原則, 許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映, 而是直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表, 如商譽、衍生金融工具等, 資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容越來越多, 項目越來越復(fù)雜, 其重要性也將越來越明顯。正因如此, 財務(wù)報表列報準(zhǔn)則對資產(chǎn)債表項目作了較大程度上的調(diào)整, 使新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表內(nèi)涵更加豐富。它意味著企業(yè)必須通過加強內(nèi)部控制和風(fēng)險管理才能提高經(jīng)營管理水平。同時, 由于會計信息更加透明, 促使廣大財務(wù)報表使用者, 尤其是投資者加強溝通和交流, 推動企業(yè)構(gòu)建有效的激勵、監(jiān)督與約束機(jī)制, 完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。財務(wù)報表列報準(zhǔn)則強化企業(yè)內(nèi)在價值的提升, 突破了傳統(tǒng)單純的利潤至上的觀點, 促進(jìn)企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略, 改善資產(chǎn)負(fù)債管理, 優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu), 避免眼前利益和收益超前分配, 增強了企業(yè)發(fā)展實力。
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文章來源：會計之友
