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近年來，在建設(shè)創(chuàng)新型國家和  “雙一流”大學(xué)的背景下，我國對  高?？蒲薪?jīng)費(fèi)投入持續(xù)快速增長。  作為科研活動開展的重要機(jī)構(gòu)，高  校所獲得的科研經(jīng)費(fèi)撥款持續(xù)增 加，所取得的各項(xiàng)科研事業(yè)收入也  在持續(xù)增多?？蒲薪?jīng)費(fèi)是衡量高校  科研能力的一個重要指標(biāo)，由于科  研經(jīng)費(fèi)數(shù)量較多、來源渠道復(fù)雜性， 使得科研經(jīng)費(fèi)核算成為高校財務(wù)核  算中相對復(fù)雜的業(yè)務(wù)；而科研項(xiàng)目 參與主體的多樣性，也要求財務(wù)核  算提供科研經(jīng)費(fèi)多維度的信息。

鑒于此，高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核 算不僅要反映科研經(jīng)費(fèi)收支情況， 還需要提供更為詳實(shí)的科研數(shù)據(jù)以 滿足多方面參與主體的需求。以往 的《高等學(xué)校會計(jì)制度》以收入實(shí) 現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，已經(jīng)不 能滿足科研經(jīng)費(fèi)成本核算和績效考 核等多維度的需要。為提高會計(jì)信 息質(zhì)量，按照財政部要求，高校自 2019年1月1日起全面實(shí)施《政 府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì) 科目和報表》(以下簡稱政府會計(jì) 制度)。

本文采用理論與案例相結(jié)合

的研究方式，在分析政府會計(jì)制度 下高?？蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算變化基礎(chǔ) 上，結(jié)合T 高?？蒲泄芾韺?shí)務(wù)，重 點(diǎn)研究核算中較為復(fù)雜、變化較大 的幾類業(yè)務(wù)，分別是科研項(xiàng)目的收 入確認(rèn)方式及其具體操作，科研項(xiàng) 目間接費(fèi)用的核算，特別是財政科 研項(xiàng)目管理費(fèi)的計(jì)提業(yè)務(wù)，以期為 進(jìn)一步提升高校會計(jì)信息質(zhì)量、規(guī) 范高?？蒲许?xiàng)目核算、優(yōu)化高校財 務(wù)治理有所裨益。

二、科研項(xiàng)目核算難點(diǎn)分析

(一)科研項(xiàng)目收入確認(rèn)

高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的來源渠道比 較復(fù)雜，既有來自于同級政府財政 部門、同級政府非財政部門、非同 級政府財政部門和非同級政府非財 政部門的撥款，也有來自于企業(yè)或 其他社會組織的資金，還有本校安 排配套的相關(guān)資金。按照政府收支 分類的功能劃分，高?？蒲许?xiàng)目收 入主要由兩部分組成， 一部分為同 級財政部門撥款所形成的科學(xué)技術(shù) 類(代碼為206),另一部分為來 源于非同級財政部門撥款以及企 業(yè)等資金所形成的教育類(代碼 為205)。為方便表述，下文將高

校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)分為財政科研項(xiàng)目 (即科學(xué)技術(shù)類206)和非財政科 研項(xiàng)目(即教育類205)來探討。 政府會計(jì)制度實(shí)施之前，兩類收入 的確認(rèn)均以收入實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即 收到科研經(jīng)費(fèi)即確認(rèn)科研收入；采 用“雙基礎(chǔ)”的政府會計(jì)制度實(shí)施 之后，財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)確認(rèn)科 研收入的方式有所不同，財務(wù)會計(jì) 下兩類科研項(xiàng)目的收入確認(rèn)也有區(qū) 別，現(xiàn)做詳細(xì)分析如下。

1.財政科研項(xiàng)目收入確認(rèn)。以  T高校2021年科研項(xiàng)目為例，財  政科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)來源于同級政府財  政撥款，屬于縱向課題，財務(wù)會計(jì)  科目設(shè)置中應(yīng)在“財政撥款收入” 下設(shè)“科研撥款收入”,預(yù)算會計(jì)  科目設(shè)置中應(yīng)在“財政撥款預(yù)算收  入”下設(shè)“科研撥款收入”,同時  再根據(jù)不同功能分類設(shè)置不同項(xiàng)  目，具體明細(xì)如表1所示。按照政  府會計(jì)制度，T 高校收到財政科研  項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時，財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)  同時分別確認(rèn)收入和預(yù)算收入，兩  個收入確認(rèn)的時間和金額一致。年  末財政收回零余額用款額度時，財  政科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)余額也相應(yīng)沖減為  零；賬務(wù)處理上，財務(wù)會計(jì)按照經(jīng)

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費(fèi)余額沖減財政撥款收入和零余額用款額度，預(yù)算會計(jì)按照經(jīng)費(fèi)余額沖 減財政撥款預(yù)算收入和資金結(jié)存。由此實(shí)現(xiàn)財政科研項(xiàng)目年度收入的最 終確認(rèn)，即以年度為單位、以支出累計(jì)數(shù)為最終確定的年度收入數(shù)，并 且財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)確定的收入數(shù)額一致。由此可見，按照實(shí)際重于 形式的原則，財政科研項(xiàng)目收入最終是按照“以支定收”原則確認(rèn)的。

表1 T 高校財政科研項(xiàng)目功能分類

2.非財政科研項(xiàng)目收入確認(rèn)。以T 高校2021年科研項(xiàng)目為例，劃 分為非財政科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)來源渠道很多，功能分類都是“高等教育”(代  碼為2050205),按照T 高校與經(jīng)費(fèi)來源方關(guān)系的不同可以劃分為縱向 課題和橫向課題。其中，按照科研經(jīng)費(fèi)來源級別的不同，縱向課題又可 以劃分為中央級別課題和地方級別課題，各自還可以下分為“自然科學(xué)” 類課題和“人文社科”類課題?？紤]到T 校的實(shí)際科研經(jīng)費(fèi)來源渠道和 方便核算的需要，將非財政科研項(xiàng)目劃分如表2。

表2 T高校非財政科研項(xiàng)目

按照政府會計(jì)制度，高校財務(wù)會計(jì)確認(rèn)事業(yè)收入有三種方式， 一是 預(yù)收款方式，二是應(yīng)收款方式，三是其他。其中應(yīng)收款方式為高校已經(jīng) 為科研活動支出相關(guān)成本，但是資金沒有到賬，理論上高校應(yīng)該確認(rèn)科 研收入，同時確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)務(wù)中這種情形很難被核算，所以很少被 采用；其他方式確認(rèn)收入，在收到相關(guān)款項(xiàng)時，直接確認(rèn)為科研收入， 不符合政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收入實(shí)現(xiàn)制的要求，在實(shí)務(wù)中也被舍棄了。

實(shí)務(wù)中高校普遍采用第一種預(yù)收款方式，以T 高校為例，財務(wù)會計(jì) 科目設(shè)置上在“預(yù)收賬款”下設(shè)“科研收入”。在收到非財政科研項(xiàng)目

資金時，財務(wù)會計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制 應(yīng)先計(jì)入“預(yù)收賬款——科研收 入”,預(yù)算會計(jì)則以“現(xiàn)金實(shí)際收 到”為標(biāo)志直接確認(rèn)“事業(yè)預(yù)算收 入——科研事業(yè)收入”?？蒲许?xiàng)目 實(shí)際支出時，財務(wù)會計(jì)對于費(fèi)用化 支出在實(shí)際發(fā)生時直接費(fèi)用化，確 認(rèn)“業(yè)務(wù)活動費(fèi)——科研費(fèi)用”;  對于資本化支出在實(shí)際發(fā)生時予以 資本化，確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)，例如“固 定資產(chǎn)” “無形資產(chǎn)”;預(yù)算會計(jì) 則不區(qū)分費(fèi)用化支出和資本化支 出，只要有納入單位預(yù)算管理的現(xiàn) 金流出，全部確認(rèn)為“事業(yè)支出—— 科研支出”。由于高校科研項(xiàng)目不 存在利潤核算的情況，可以用科研 項(xiàng)目的累計(jì)報銷金額作為累計(jì)支出 成本，將科研項(xiàng)目總經(jīng)費(fèi)作為總成 本，采用產(chǎn)生多少支出就確認(rèn)多少 收入的模式結(jié)轉(zhuǎn)科研收入。

為了避免每筆支出都要相應(yīng) 確認(rèn)收入的繁瑣，實(shí)務(wù)中一般采取 按月確認(rèn)收入的方式。以T 高校為 例，每月月末按照“以支定收”的 原則結(jié)轉(zhuǎn)本月科研收入，財務(wù)會計(jì) 沖減預(yù)收賬款，確認(rèn)科研收入，預(yù) 算會計(jì)不做處理。由此可見，財務(wù) 會計(jì)下的科研收入與預(yù)算會計(jì)下的 科研預(yù)算收入存在較大差異，確認(rèn) 時點(diǎn)和確認(rèn)金額均不同。在填列年 度決算報表等反映預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度的 報表時，應(yīng)該采用預(yù)算會計(jì)下確認(rèn) 的科研預(yù)算收入，以便更合理地反 映高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的收入狀況。理論 上科研項(xiàng)目全部支出后，財務(wù)會計(jì) 確認(rèn)的科研收入應(yīng)該與預(yù)算會計(jì)下 確認(rèn)的科研預(yù)算收入總金額一致。

按照“以支定收”原則累計(jì)結(jié) 算科研收入增加了財務(wù)人員的工作

24 政府會計(jì)研究

量，而且實(shí)務(wù)中由于大量的日常核 算工作，累計(jì)確認(rèn)也容易出錯。為 了核算的準(zhǔn)確性、提高核算工作效 率，這項(xiàng)工作依賴財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)設(shè)的 “預(yù)收賬款自動生成收入憑證”功 能，該項(xiàng)功能需要財務(wù)人員自行設(shè) 定結(jié)轉(zhuǎn)對照表，結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性取決 于該對照表設(shè)定是否準(zhǔn)確完整。以 T校為例，對照表如表3所示。實(shí) 務(wù)中結(jié)轉(zhuǎn)科目的選擇有兩種方式， 第一種是選擇財務(wù)會計(jì)中的“業(yè)務(wù) 活動費(fèi)用——科研費(fèi)用”,同時選

擇“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”科 目，全面反映科研項(xiàng)目所發(fā)生的全 部成本；第二種是選擇預(yù)算會計(jì)中 的“事業(yè)支出——科研支出”,該 科目核算包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn) 在內(nèi)的科研活動所發(fā)生的成本，但 是會漏掉計(jì)提的科研管理費(fèi)；因?yàn)?/span> 計(jì)提科研管理費(fèi)時，財務(wù)會計(jì)借記 “業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——科研費(fèi)用”貸 記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目管理費(fèi)及間 接費(fèi)”,預(yù)算會計(jì)借記“非財政撥 款結(jié)轉(zhuǎn)”貸記“非財政撥款結(jié)余”,

表3 T 高校預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入對照表

并不形成科研支出；只有科研管理 費(fèi)實(shí)際使用時，預(yù)算會計(jì)才形成科 研支出。本文認(rèn)為從科研項(xiàng)目主體 來看，計(jì)提管理費(fèi)時，科研經(jīng)費(fèi)事 實(shí)上已經(jīng)從該科研項(xiàng)目賬上形成內(nèi) 部資金流出，應(yīng)該列作該科研項(xiàng)目 的支出，如此財務(wù)會計(jì)最終確認(rèn)的 科研收入才能與預(yù)算會計(jì)確認(rèn)的科 研收入保持一致。T 高校采用第一 種方式，全面反映各個科研項(xiàng)目的 收入成本情況。

(二)科研項(xiàng)目間接費(fèi)用

按照我國相關(guān)科研管理辦法， 科研項(xiàng)目間接費(fèi)用是指承擔(dān)科研任 務(wù)的單位在組織實(shí)施課題過程中發(fā) 生的、無法在直接費(fèi)用中列支的相 關(guān)費(fèi)用，主要包括對項(xiàng)目承擔(dān)單位 現(xiàn)有儀器設(shè)備和房屋設(shè)施的資產(chǎn)耗 費(fèi)補(bǔ)償，因增加承擔(dān)單位水電氣暖 和日常管理方面的消耗而給予的日 常運(yùn)行費(fèi)用補(bǔ)償，以及激勵科研人 員的績效支出。按照《國務(wù)院辦公 廳關(guān)于改革完善中央財政科研經(jīng) 費(fèi)管理的若干意見》(國辦發(fā)〔 2021〕32號),項(xiàng)目承擔(dān)單位可 將間接費(fèi)用全部用于績效支出， 并向創(chuàng)新績效突出的團(tuán)隊(duì)和個人 傾斜。

科研管理辦法具體落實(shí)到高

校會計(jì)核算中，間接費(fèi)用主要由兩 部分組成， 一是單位計(jì)提的特定比 例的管理費(fèi)，二是激勵科研人員的 績效。管理費(fèi)這部分資金應(yīng)該從原 來的“科研項(xiàng)目資金專款專用”的 限定性用途，轉(zhuǎn)化為“可補(bǔ)償日常 所消耗的設(shè)備房屋以及水電暖等耗 費(fèi)”的非限定性用途；而用于激勵 科研人員的績效部分，由于其用途 和激勵對象的特定性，具體核算中 這部分間接費(fèi)用不應(yīng)該和管理費(fèi)混 在一起。綜上，高校間接費(fèi)用的管 理也應(yīng)該分為兩部分， 一是計(jì)提的 管理費(fèi)；二是用于激勵科研人員的 績效部分。

1.計(jì)提的管理費(fèi)。政府會計(jì)制 度實(shí)施后，高校改變了之前將科研 管理費(fèi)計(jì)入事業(yè)基金的做法，而是

在財務(wù)會計(jì)賬套體系中設(shè)置了“預(yù)  提費(fèi)用——項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)” 來核算。以T 高校為例，該科目 專門用來核算計(jì)提的科研項(xiàng)目管理  費(fèi)，同時在項(xiàng)目庫中設(shè)置“預(yù)提費(fèi)  用——項(xiàng)目管理費(fèi)”,其余額可以  反映T 高?？梢詣佑玫目蒲泄芾碣M(fèi)  資金情況；由于T 高校科研項(xiàng)目以  人文社科類為主，消耗的設(shè)備房屋  以及水電暖等耗費(fèi)較少，經(jīng)學(xué)校領(lǐng)  導(dǎo)班子決定，這部分管理費(fèi)主要用 來支持校內(nèi)科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)的科研支  出。由于財政科研項(xiàng)目和非財政科  研項(xiàng)目在計(jì)提管理費(fèi)時處理方式差  別較大，下文將分別探討。

(1)非財政科研項(xiàng)目。計(jì)提 管理費(fèi)時，財務(wù)會計(jì)確認(rèn)科研費(fèi) 用，同時增加預(yù)提費(fèi)用，此時雖然

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不涉及單位預(yù)算內(nèi)現(xiàn)金收支，不符 合平行記賬的基本條件，但是為體 現(xiàn)科研項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余屬性的變 化，預(yù)算會計(jì)通過預(yù)算結(jié)余類科目 的核算對其進(jìn)行直接調(diào)整，即借記 “非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”,貸記“非財 政撥款結(jié)余”;從而解決了這部分 資金從限定性用途轉(zhuǎn)為非限定性用 途的難題。以T 高校為例，管理費(fèi) 在實(shí)際使用時，若不涉及固定資產(chǎn) 或無形資產(chǎn)購置，財務(wù)會計(jì)沖減預(yù) 提費(fèi)用，預(yù)算會計(jì)確認(rèn)科研支出； 特殊的，使用管理費(fèi)用于資本化支 出，財務(wù)會計(jì)應(yīng)該一方面確認(rèn)相關(guān) 資產(chǎn)，另一方面沖減預(yù)提費(fèi)用增加 累計(jì)盈余；預(yù)算會計(jì)直接確認(rèn)科研 支出。

(2)財政科研項(xiàng)目。計(jì)提管 理費(fèi)時，按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則制度 解釋第2號》(以下簡稱《解釋2》) 規(guī)定，財務(wù)會計(jì)中借記“業(yè)務(wù)活動 費(fèi)用——科研費(fèi)用”,貸記“預(yù)提 費(fèi)用——項(xiàng)目管理費(fèi)及間接費(fèi)”,  預(yù)算會計(jì)不做處理。由于財政科研 項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)通過單位零余額賬戶劃 撥，所以計(jì)提的管理費(fèi)后，需要把 這部分資金從單位零余額賬以回補(bǔ) 成本分?jǐn)傎M(fèi)的方式劃轉(zhuǎn)至實(shí)有資金

賬戶，這就從形式解決了從零余額 賬戶限定性用途到實(shí)有資金賬戶非 限定性用途的轉(zhuǎn)換；其中財務(wù)會計(jì) 使用銀行存款和零余額賬戶用款額 度科目核算，預(yù)算會計(jì)使用資金結(jié) 存的“貨幣資金”和“零余額賬戶 用款額”二級科目來核算。這部分 管理費(fèi)在實(shí)際使用時，與前文所述 非財政科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)會計(jì)處理方式 一致。

《解釋2》對財政科研項(xiàng)目計(jì) 提管理費(fèi)業(yè)務(wù)的處理，從賬務(wù)處理 來看是沒有問題的，但是實(shí)際執(zhí)行 起來會影響高校項(xiàng)目的預(yù)算控制。 高校會計(jì)核算是以項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行 的，項(xiàng)目的資金執(zhí)行最終反映在預(yù) 算會計(jì)信息上；就科研項(xiàng)目計(jì)提管 理費(fèi)業(yè)務(wù)而言，最終體現(xiàn)在該科研 項(xiàng)目賬和學(xué)校管理費(fèi)項(xiàng)目賬指標(biāo)的 劃轉(zhuǎn)。財政科研項(xiàng)目計(jì)提管理費(fèi)若 只進(jìn)行財務(wù)分錄處理，在項(xiàng)目賬上 并不會減少該科研項(xiàng)目的預(yù)算額 度，也無法增加項(xiàng)目管理費(fèi)項(xiàng)目的 余額，由此容易產(chǎn)生科研項(xiàng)目預(yù)算 超支的風(fēng)險。管理費(fèi)計(jì)提后，從高 校內(nèi)部項(xiàng)目管理角度來看，這部分 資金實(shí)質(zhì)上就從科研項(xiàng)目流出到項(xiàng) 目管理費(fèi)項(xiàng)目中，形成這部分資金

應(yīng)納入高校財務(wù)統(tǒng)一管理。再者，

實(shí)務(wù)中高校財務(wù)軟件是根據(jù)財務(wù)分

錄觸發(fā)生成預(yù)算分錄的，相應(yīng)的

財務(wù)科目也進(jìn)行部門項(xiàng)目的輔助核

算，財政科研項(xiàng)目計(jì)提管理費(fèi)時的

財務(wù)分錄會自動觸發(fā)預(yù)算分錄，否

則無法提交。因此，實(shí)務(wù)工作中亟

需解決財政科研項(xiàng)目計(jì)提管理費(fèi)的

項(xiàng)目管理問題。

針對上述核算難點(diǎn)，本文建議

計(jì)提財政科研項(xiàng)目管理費(fèi)時，財務(wù)

會計(jì)按照《解釋2》核算，預(yù)算會

計(jì)可以通過“事業(yè)支出——科研支

出”借方負(fù)數(shù)和借方正數(shù)相互對沖，

從而實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目管理費(fèi)的劃轉(zhuǎn)。通過

這種處理方式，既不違背政府會計(jì)

制度的賬務(wù)處理規(guī)則，又實(shí)現(xiàn)了科

研項(xiàng)目預(yù)算指標(biāo)的劃轉(zhuǎn)，避免科研

項(xiàng)目出現(xiàn)預(yù)算超支風(fēng)險，滿足了核

算軟件雙分錄的系統(tǒng)設(shè)置，同時可

以提供余額準(zhǔn)確的科研項(xiàng)目賬和項(xiàng)

目管理費(fèi)項(xiàng)目賬。

舉例說明， T 高校零余額賬戶

收到科技局科研經(jīng)費(fèi)5萬元，設(shè)立

為A 項(xiàng)目，按照5%的比例計(jì)提

科研相關(guān)管理費(fèi)2500元，賬務(wù)處

理方式如下：