一、引 言
業(yè)成本法(ABC，Activity-Based Costing)是20世紀(jì)80年代美國學(xué)者Robin Cooper和Robert Kaplan提出的一種新穎的成本管理方法，它在傳統(tǒng)的成本和資源之間引入了一種中間介質(zhì)——作業(yè)，通過作業(yè)來歸集產(chǎn)品所消耗的資源?；驹硎恰白鳂I(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，作業(yè)是成本動(dòng)因，資源是作業(yè)的動(dòng)因。
作業(yè)成本法在20世紀(jì)90年代以來在企業(yè)界和學(xué)術(shù)界一直被廣泛研究和實(shí)踐，它不僅能更真實(shí)地反映產(chǎn)品成本，更能夠把企業(yè)管理引入到會計(jì)領(lǐng)域，使成本精細(xì)化管理深入到每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)的作業(yè)成本模型首先建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)庫和標(biāo)準(zhǔn)資源庫，再獲得作業(yè)的資源消耗矩陣和產(chǎn)品的作業(yè)消耗矩陣，通過計(jì)算作業(yè)成本來計(jì)算產(chǎn)品成本。
傳統(tǒng)作業(yè)成本模型不斷被改進(jìn)和實(shí)用化，例如：按成本習(xí)性區(qū)分了作業(yè)成本中的固定成本和動(dòng)態(tài)成本，使模型較趨于實(shí)用;將作業(yè)成本模型應(yīng)用于多產(chǎn)品生產(chǎn)計(jì)劃的整體優(yōu)化上;考慮作業(yè)變量的隨機(jī)性特點(diǎn)的生產(chǎn)計(jì)劃優(yōu)化模型;在作業(yè)成本分解基礎(chǔ)上的生產(chǎn)能力擴(kuò)張的問題;面向柔性制造和敏捷響應(yīng)的廣義作業(yè)中心新概念，強(qiáng)調(diào)了作業(yè)成本管理中作業(yè)中心的重構(gòu)性和擴(kuò)展性。
ABC成本法的應(yīng)用也遭遇到很多問題，如作業(yè)動(dòng)因的非線性特性考慮，作業(yè)動(dòng)因系數(shù)的動(dòng)態(tài)計(jì)算問題，企業(yè)組織管理上的問題等，一般都導(dǎo)致作業(yè)成本難以準(zhǔn)確計(jì)算，很難實(shí)現(xiàn)完全意義上的作業(yè)成本管理。目前大多數(shù)企業(yè)仍然按照傳統(tǒng)的成本歸集方法，通過核算工時(shí)成本以及產(chǎn)品對工時(shí)的消耗量來歸集制造費(fèi)成本。
筆者將面向服務(wù)框架(SOA，Service-Oriented Architecture)的基本原理引用到作業(yè)成本管理領(lǐng)域，把企業(yè)各部門之間的工作流關(guān)系作為一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，以面向服務(wù)的方式定義部門之間的相互關(guān)系，形成一種新的平面組織結(jié)構(gòu)以引入作業(yè)成本法的管理模式。在這種組織模式下，作業(yè)成本法的管理范圍擴(kuò)展到了整個(gè)企業(yè)，作業(yè)中心的獨(dú)立核算將經(jīng)濟(jì)增加值(EVD，Economic Value Added)的指標(biāo)管理與ABC結(jié)合起來。
作二、面向SOA的企業(yè)組織框架
Gartner在2002年12月提出SOA是“現(xiàn)代應(yīng)用開發(fā)領(lǐng)域最重要的課題”之后，國內(nèi)外的計(jì)算機(jī)專家、學(xué)者對SOA開展了積極的研究和應(yīng)用。SOA的基本指導(dǎo)方法是顆?；?wù)主體和分解服務(wù)項(xiàng)目，以眾多主體間的松散服務(wù)關(guān)系來構(gòu)造復(fù)雜系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，以簡單服務(wù)活動(dòng)來完成復(fù)雜系統(tǒng)功能，它能有效地管理和界定復(fù)雜應(yīng)用系統(tǒng)內(nèi)部模塊之間的相互作用和耦合關(guān)系。
借用SOA的方法論，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)可按SOA思想進(jìn)行重新定位，以服務(wù)關(guān)系建立職能部門之間的基本關(guān)系，任何職能部門都以能為其部門提供有價(jià)值的服務(wù)而存在?；驹瓌t如下：
1.按照服務(wù)劃分基本作業(yè)單位，企業(yè)各職能部門以及內(nèi)部子機(jī)構(gòu)按其所能完成的服務(wù)定義為作業(yè)中心。
2.作業(yè)中心之間是平等的、扁平化的，對外發(fā)布可提供的服務(wù)作業(yè)。
3.作業(yè)中心接受其他作業(yè)中心提供的服務(wù)作業(yè)，同時(shí)輸出作業(yè)，也消耗一定的資源，產(chǎn)品的最終成本通過作業(yè)成本來核算。
SOA框架使作業(yè)成本的管理范疇從傳統(tǒng)的制造車間擴(kuò)展到了整個(gè)企業(yè)范圍。圖1表示一個(gè)制造企業(yè)的簡單SOA組織結(jié)構(gòu)。
圖1 一個(gè)制造企業(yè)SOA的服務(wù)關(guān)系示意圖
其中，供應(yīng)商提供外部的原料供應(yīng)服務(wù)，供應(yīng)部向原料庫提供采購服務(wù)，原料庫所接收的原料價(jià)格實(shí)際上增值了供應(yīng)部的采購作業(yè)成本。生產(chǎn)部則接受原料庫的供料服務(wù)和車間的制造加工服務(wù)，向成品庫輸出完工產(chǎn)品服務(wù)。銷售部向成品庫定購成品，向客戶提供服務(wù)。
在基于SOA的企業(yè)組織架構(gòu)中，作業(yè)中心是一個(gè)相對獨(dú)立的基本單位，通過服務(wù)關(guān)系構(gòu)成了完整的企業(yè)職能框架。作業(yè)中心的基本模型如圖2所示。
圖2 作業(yè)中心的功能模型示意圖
其中：y1，y2，…，yn表示服務(wù)作業(yè)項(xiàng);x1，x2，…，xm表示可用資源項(xiàng)。面向SOA的作業(yè)成本管理同時(shí)具有企業(yè)整體優(yōu)化管理框架和局部精細(xì)化管理的可能。具體可體現(xiàn)為以下方面：
1.按作業(yè)中心的分析作業(yè)成本變化，為ABM管理提供可依賴的技術(shù)性成本數(shù)據(jù)。
2.將作業(yè)成本管理的范圍從傳統(tǒng)的制造部拓展到了企業(yè)所有部門，便于實(shí)施企業(yè)整體的成本優(yōu)化策略。
3.依據(jù)事實(shí)數(shù)據(jù)，企業(yè)成本的整體優(yōu)化目標(biāo)可分解到各類的作業(yè)中心。
4.與企業(yè)價(jià)值鏈原理具有一致性，價(jià)值鏈分析方法論可運(yùn)用于對各流程環(huán)節(jié)的價(jià)值分析。
三、面向SOA的作業(yè)成本核算模型
在面向SOA的企業(yè)組織構(gòu)架基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)的作業(yè)成本算法將得到擴(kuò)展和實(shí)用化，表現(xiàn)在三個(gè)方面。首先，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”仍然是基本原理，但其中的作業(yè)不僅僅消耗資源，同時(shí)接受其他作業(yè)中心提供的服務(wù);其次，產(chǎn)品本身也是一種輸出作業(yè)，是生產(chǎn)部接受原料庫的原料和車間的加工服務(wù)，為成品庫或銷售部提供的一種作業(yè);第三，作業(yè)成本法的核算范圍從制造部門擴(kuò)展到了全企業(yè)，延伸了作業(yè)成本的概念。
下面定義了面向SOA的作業(yè)成本法的計(jì)算過程。在一個(gè)會計(jì)核算期T內(nèi)：
1.作業(yè)中心：定義企業(yè)內(nèi)部有n個(gè)作業(yè)中心W=[w1，w2，…，wn]，以指標(biāo)i表示。
2.輸出作業(yè)：定義一共輸出m種作業(yè)O=[o1，o2，…，om]，以指標(biāo)j表示。
3.標(biāo)準(zhǔn)資源：定義一共有q項(xiàng)資源R=[r1，r2，…，rq]，以指標(biāo)k表示。
4.作業(yè)資源定額：定義單位作業(yè)的定額資源量，以矩陣U=(ujk)m×q表示。
5.作業(yè)輸出：T期間內(nèi)，作業(yè)中心輸出的作業(yè)量表示為Y=(yij)n×m。
6.消耗資源：T期間內(nèi)，作業(yè)中心消耗的資源量表示為X=(xik)n×q，并以Xi=xi1，xi2，…，xiq]表示各個(gè)作業(yè)中心Wi的資源消耗量。
7.資源分?jǐn)偅涸诟髯鳂I(yè)中心單獨(dú)范圍內(nèi)，將消耗的資源分?jǐn)偟捷敵龅淖鳂I(yè)中去。令Wii的分配權(quán)重為，其中，，H=YU=(hik)n×q表示wi的第k項(xiàng)資源消耗分?jǐn)偟降趈項(xiàng)作業(yè)的比例。
8.資源單價(jià)：為便于后面的表達(dá)，定義資源單價(jià)為對角線矩陣。
9.作業(yè)成本計(jì)算：作業(yè)中心蚍輸出的作業(yè)成本即為Zi=XiVAi，其中Zi為1×m維向量，令構(gòu)成n×m矩陣，即獲得了所有作業(yè)中心W對所有作業(yè)O的實(shí)際輸出成本矩陣Z=(zij)n×m，以及單位作業(yè)成本E=(eij)n×m，其中。
10.迭代計(jì)算：如前所述，作業(yè)中心不僅消耗外部資源，同時(shí)也可能接受其他作業(yè)中心服務(wù)作業(yè)，即資源單價(jià)V不再是一個(gè)常量，而是依附于E的函數(shù)，可表示為V=f(E)。迭代計(jì)算單位作業(yè)成本E的方程式為
式中X，Y，U，V0都為已知變量，通過k=0，1，2，…迭代計(jì)算最終獲得穩(wěn)定收斂的e。當(dāng)作業(yè)中心沒有循環(huán)的作業(yè)消耗，即類似w1→w2→…→w1循環(huán)，且所有作業(yè)中心都至少有一項(xiàng)資源消耗和作業(yè)輸出時(shí)，系數(shù)矩陣是滿秩的，具有惟一解。
11.產(chǎn)品輸出：設(shè)T期間內(nèi)，生產(chǎn)部輸出的產(chǎn)品組為P=[p1，p2，…，pl]，共有l(wèi)項(xiàng)，以指標(biāo)s表示。
12.作業(yè)消耗：針對各作業(yè)中心，設(shè)P對作業(yè)中心wi的消耗作業(yè)表示為，其中，即wi的各項(xiàng)作業(yè)的總消耗量與總輸出量相等，作業(yè)中心不能憑空輸出作業(yè)，必須有接受對象。
13.Ci=DiEiT是產(chǎn)品組流經(jīng)wi時(shí)所消耗的作業(yè)成本，Ci為1×l維向量。令構(gòu)成l×n矩陣C=(csj)l×n，描述了l個(gè)產(chǎn)品分別從n個(gè)作業(yè)中心消耗的作業(yè)成本。這是最終的計(jì)算結(jié)果。
上述計(jì)算過程中，各作業(yè)中心的作業(yè)是連接資源與產(chǎn)品成本的中間介質(zhì)，因而作業(yè)的單位成本計(jì)算是整個(gè)作業(yè)成本管理模型的核心關(guān)鍵。資源是一種廣義的資源，包含了服務(wù)性作業(yè)，因而部分資源的價(jià)格必須由計(jì)算的結(jié)果來確定，因此模型的第10項(xiàng)有一個(gè)迭代的過程。
四、應(yīng)用案例
北京某耐火材料公司是一家產(chǎn)值近億的中小型企業(yè)，職能部門包括了設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)、后勤等，擁有制造企業(yè)應(yīng)有的典型業(yè)務(wù)流程。企業(yè)按照SOA原理構(gòu)建了企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，各部門和下屬作業(yè)中心均按照“模擬法人”的方式建立獨(dú)立賬戶，進(jìn)行資源消耗和作業(yè)成本的獨(dú)立核算。部門之間的服務(wù)完全實(shí)現(xiàn)買賣關(guān)系，以內(nèi)部專用轉(zhuǎn)賬支票作為結(jié)算憑證，組織結(jié)構(gòu)如圖3所示。
圖3 面向SOA的某企業(yè)組織結(jié)構(gòu)
圖3中的方框均為具有一定職能功能的作業(yè)中心。雖然行政上仍然存在隸屬關(guān)系，如“一分廠”隸屬于“生產(chǎn)部”，同時(shí)又包含下屬的“搬運(yùn)組”、“混料車間”、“軋制車間”等若干個(gè)作業(yè)中心，但它們都具有各自獨(dú)立的核算賬目，不受行政關(guān)系影響。
各作業(yè)中心的服務(wù)流程大致如下：采購科購入原料，增加自身和計(jì)量站的增值服務(wù)后提供給原料庫，原料庫增值了保管費(fèi)后提供給生產(chǎn)分廠，生產(chǎn)分廠再接受各生產(chǎn)車間的作業(yè)和生產(chǎn)部的管理作業(yè)后，完成產(chǎn)品生產(chǎn)和輸出，為成品庫或銷售部提供服務(wù)，銷售部對外銷售盈利。
作業(yè)中心消耗的資源一般包括辦公費(fèi)、房租、人員工資福利、能源動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、計(jì)件工資等。輸出作業(yè)為工序計(jì)件數(shù)量、原料及產(chǎn)品數(shù)量等。各作業(yè)中心都須以自身的消耗來計(jì)算輸出作業(yè)的單價(jià)，使賬戶的余額盡量保持為0，既不盈利，也不虧損，以實(shí)際成本向下游提供作業(yè)服務(wù)。
由于實(shí)際情況和管理效率的因素，案例中的作業(yè)成本管理模型在該企業(yè)的應(yīng)用中有局部的特殊化設(shè)置，主要體現(xiàn)有以下幾點(diǎn)：
第一，本期輸出作業(yè)單位成本均以上期已知的同類作業(yè)單價(jià)成本來計(jì)算，作業(yè)動(dòng)因直接以金額方式在賬戶問轉(zhuǎn)移。因此，模型中的第10條的迭代計(jì)算得到了簡化。
第二，作業(yè)中心當(dāng)期所消耗的資源成本扣除輸出作業(yè)成本后可能會有余額(可藍(lán)可紅)，允許計(jì)入下月作業(yè)成本。
第三，管理部門和核算部門的作業(yè)表現(xiàn)為一種“管理服務(wù)”，按照一定比例設(shè)定強(qiáng)行作為相關(guān)的作業(yè)中心的服務(wù)消耗。
五、結(jié) 語
作業(yè)成本法是成本會計(jì)中最符合實(shí)際的成本管理模式，在不同的行業(yè)領(lǐng)域往往會有不同的行業(yè)特點(diǎn)和表現(xiàn)形式。文章從理論和實(shí)踐兩方面對作業(yè)成本的管理模式和實(shí)踐進(jìn)行了探索，積累了一定經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善了作業(yè)成本管理的核心模型，使之更具有實(shí)用性和可操作性。持續(xù)進(jìn)步是管理界永恒的主題，作業(yè)成本管理模型的發(fā)展和應(yīng)用也必將是一個(gè)長期、持續(xù)的探索過程。
