文 ／ 傅小蘭
筆者工作的金融銀行是一家正在進行股份制改革的商業(yè)銀行，改革以后，需要將會計信息按法定程序進行適當(dāng)披露。如何提供具有較高參考性和可用性的會計信息，使會計信息使用者充分信賴這一信息，是金融企業(yè)目前需要直接面對的問題。會計信息的質(zhì)量高低與會計人員的職業(yè)判斷水平有密切的關(guān)系，會計職業(yè)判斷能力低下，將成為導(dǎo)致會計信息失真的一項重要因素。
一、會計職業(yè)判斷在會計工作中的體現(xiàn)
會計職業(yè)判斷是財務(wù)報告編制中的一個決策過程，“是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進行判斷和選擇的過程，即對企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會計政策進行判斷和選擇?！睍嬄殬I(yè)判斷在會計工作中的體現(xiàn)如下 ：
1.會計原則的選擇
會計核算應(yīng)遵循一些必要的原則，比如重要性、謹慎性和可比性等,這些原則對會計工作都是指導(dǎo)性的，當(dāng)涉及具體事項時需要會計人員做出職業(yè)判斷。例如，實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)以主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移作為確認、計量和報告的標準。這樣，會計人員在確認某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須首先判斷其主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。
2.會計政策的選擇
會計政策是會計人員在會計核算時所遵循的具體原則以及所采用的具體會計處理方法。由于客觀經(jīng)濟情況的復(fù)雜性和企業(yè)的特殊性，任何一個會計準則和會計制度都不可能涵蓋一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項。因此我國現(xiàn)行會計準則和會計制度只對會計工作提出基本的原則和規(guī)范。允許信息提供者選擇不同的方法對會計業(yè)務(wù)事項進行加工處理，這就需要依靠企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。當(dāng)客觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化時，會計人員要根據(jù)實際情況和會計技術(shù)發(fā)展的需要適時調(diào)整變更會計政策，以保證會計政策的適應(yīng)性。在會計實踐中需要進行選擇的會計政策主要包括固定資產(chǎn)折舊方法、資產(chǎn)的期末計價及各項資產(chǎn)減值準備的計提方法以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露等事項的判斷。
3.會計估計的選擇
會計核算過程中不可避免將面對一些結(jié)果不確定的交易和事項，會計人員需要對未來事項是否發(fā)生以及發(fā)生時間和影響予以估計入賬。會計估計實質(zhì)上就是一種會計職業(yè)判斷。例如新準則第13號或有事項中規(guī)定：如果或有事項相關(guān)義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認為預(yù)計負債：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，通常是指履行與或有事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)時，導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%；③該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。如此看來，要使一項或有事項最終確認為預(yù)計負債，要進行三次職業(yè)判斷，會計人員對影響或有事項的相關(guān)因素及其發(fā)展變動趨勢的概率是否能很好地把握直接關(guān)系到判斷的最終結(jié)果，而要把握好影響因素的動態(tài)發(fā)展，則要求會計人員必須具有綜合性職業(yè)素質(zhì)，會計人員做出的會計估計將直接影響其所提供的會計信息的質(zhì)量。
二、會計職業(yè)判斷與會計信息質(zhì)量的關(guān)系
1.會計職業(yè)判斷貫穿于會計管理活動的全過程，是生成會計信息的前提條件
會計職業(yè)判斷貫穿于整個會計過程，涉及確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)。確認是指對會計要素應(yīng)否記錄和報告、何時記錄與報告以及作為何種項目記錄與報告的過程。這是會計人員進行職業(yè)判斷的第一步，也是保證會計信息真實、準確的基本前提。計量是指對符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時確定其金額的過程。會計計量貫穿于會計核算的全過程，主要涉及計量單位和計量屬性的判斷，特別是計量屬性需要在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值之間進行判斷選擇。這是會計職業(yè)判斷的又一重要內(nèi)容，也是保證會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。記錄是指對經(jīng)過確認而進入會計系統(tǒng)的會計要素，利用借貸記賬法對有關(guān)數(shù)據(jù)和資料進行分類、加工的過程。記錄中的會計職業(yè)判斷主要體現(xiàn)在會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用方面。報告是會計信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)品。會計作為一個信息系統(tǒng)，輸出環(huán)節(jié)是生成最終會計信息的環(huán)節(jié)，各種會計要素經(jīng)過初次確認、計量和記錄，如何在會計報告中進行再確認從而生成最終會計信息，仍然需要會計人員的進一步判斷。由此可見，會計職業(yè)判斷在會計工作中相當(dāng)普遍，涉及方方面面。
2.會計職業(yè)判斷是影響企業(yè)會計信息質(zhì)量的基本因素
會計信息質(zhì)量的好壞決定了經(jīng)濟信息的質(zhì)量，影響企業(yè)繳納稅款的額度，影響對股民的分紅，進而影響經(jīng)濟工作決策的質(zhì)量。市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的經(jīng)營類型、規(guī)模各不相同，企業(yè)發(fā)展中充滿著不確定性，會計制度和準則不可能為各種類型的企業(yè)及它們各種情況下所可能發(fā)生的各種業(yè)務(wù)的會計處理方法都做出詳盡、具體的規(guī)定，而只能做出原則性的規(guī)定。我國現(xiàn)行的會計制度和準則對很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理給出了多種可供選擇的方法，其目的是為了使企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理更符合實際，以便會計信息具有真實性、可靠性和有用性。如新的準則體系下，金融工具采取公允價值計量方法，尤其是對于衍生金融工具來說,由于它不要求初始凈投資或要求很少的初始凈投資,歷史成本對其無能為力,只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。公允價值不同于其他計量屬性,它所建立的現(xiàn)行交易只能參照市場的當(dāng)前交易價格進行估計。當(dāng)市場交易不活躍,缺乏市場價格時,需要會計人員利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價值，如何做出合理選擇，在很大程度上取決于會計人員是否具有良好的職業(yè)判斷力。運用職業(yè)判斷進行估計、判斷、推理，無疑在一定程度上摻雜著會計人員的主觀臆斷性。即使嚴格按準則行事，對相同的會計原始資料進行處理，不同的會計人員也會得出不同的結(jié)果。加之會計人員的每一次職業(yè)判斷并非都能做到恰如其分，因此會計職業(yè)判斷能力就成為影響會計信息質(zhì)量的重要因素之一。
三、提高會計人員的會計職業(yè)判斷能力是提高會計信息質(zhì)量的有效途徑
綜上所述，會計職業(yè)判斷能力主導(dǎo)了會計信息質(zhì)量，只有提高會計人員的會計職業(yè)判斷能力，才能提高會計信息質(zhì)量,進而影響經(jīng)濟信息質(zhì)量。那么如何才能提供金融企業(yè)會計人員的會計職業(yè)判斷能力呢，筆者認為應(yīng)從以下幾方面著手：
1.建立一支高素質(zhì)的會計人員隊伍
會計職業(yè)判斷的中心是會計人員。會計人員在對本單位的經(jīng)濟活動進行確認、計量、記錄、報告的過程中，不僅要遵守會計準則和相關(guān)法律，而且還要結(jié)合企業(yè)自身的情況，在會計政策允許的范圍內(nèi)做出相應(yīng)的職業(yè)判斷，從而確保所提供的會計信息的質(zhì)量。金融機構(gòu)管理層對會計信息的判斷是建立在基層會計人員已經(jīng)進行初次判斷分析歸納后的信息基礎(chǔ)之上的。目前，金融企業(yè)很多基層工作人員從未學(xué)過會計知識、不精通業(yè)務(wù)、不熟悉政策，因此，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的會計人員隊伍是首先需要考慮的。管理層應(yīng)高度重視會計人員的選聘、培養(yǎng)，要選用熱愛會計工作，具備一定業(yè)務(wù)水平的會計人員，把好會計信息質(zhì)量的第一關(guān)。同時，會計人員隊伍也需要相對穩(wěn)定，會計人員的頻繁流動不利于會計人員工作經(jīng)驗的積累，而工作經(jīng)驗是會計人員進行職業(yè)判斷的重要依據(jù)。
2.加強內(nèi)控管理，并制定一套完整的、可操作性的制度
健全制度應(yīng)包含兩方面內(nèi)容：一是完善并落實企業(yè)內(nèi)部控制制度。針對企業(yè)自身內(nèi)部控制系統(tǒng)運作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，對會計人員獨立作出的職業(yè)判斷要建立監(jiān)督機制。二是制定操作性強的會計職業(yè)判斷細則。有些會計信息失實，是會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計信息本身的不確定性，造成了會計信息與經(jīng)濟活動本質(zhì)之間的出入。對于這種失實，當(dāng)事人無造成失真的主觀愿望，責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟及其它利益。因此，企業(yè)在制定實施細則時，應(yīng)盡可能的詳細并有可操作性，使每一個會計人員在進行職業(yè)判斷時，有統(tǒng)一的判斷標準，為正確做出合理判斷提供制度依據(jù)。
3.每年組織一定時間的強化學(xué)習(xí)和培訓(xùn)
由于會計的職業(yè)判斷，很大程度上取決于會計人員的主觀意識，而各種法規(guī)、制度的不定期修訂，使得會計人員不能單憑原有的經(jīng)驗辦事，而需要時時更新知識，不斷填補自己的業(yè)務(wù)空白，才能做出正確、合理的職業(yè)判斷。由于金融企業(yè)的會計人員從基層網(wǎng)點直到總部，人數(shù)眾多，業(yè)務(wù)水平差異較大。要加強新的政策、法規(guī)知識培訓(xùn)，提高政策運用能力，就要制訂詳細的分層分級培訓(xùn)實施計劃，對培訓(xùn)師資、組織實施、培訓(xùn)方式、目標結(jié)果等方面進行全面的規(guī)劃，確保培訓(xùn)工作按計劃落到實處。對重點培訓(xùn)對象，必須以強化方式進行集中培訓(xùn)輔導(dǎo)，不僅要詳細講解新制度新法規(guī)的有關(guān)內(nèi)容，還必須結(jié)合實務(wù)和籌劃，分析新舊制度間的異同，在培訓(xùn)中加深理解，在理解的基礎(chǔ)上提高，通過強化學(xué)習(xí)和培訓(xùn)切實解決實務(wù)中存在的一些問題，提高會計人員的政策業(yè)務(wù)水平。這是提高會計人員業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷水平的有效途徑。
4.出臺一套激勵會計人員自覺提高自身能力的機制
對會計人員所提供的會計信息質(zhì)量進行評價，并依此建立獎懲機制，是督促會計人員自覺學(xué)習(xí)各項會計法規(guī)、準則，采取提高會計職業(yè)判斷能力的有效措施。會計人員是會計職業(yè)判斷質(zhì)量的直接因素，因此，盡管有明確的制度，也有明確的學(xué)習(xí)要求，但沒有會計人員主觀的進取心，做好做壞一個樣，所提供的會計信息質(zhì)量也會大受影響，同時也會影響有積極進取心的會計人員的積極性。所以，應(yīng)該有一套激勵機制，將會計人員學(xué)習(xí)會計法規(guī)、政策的情況及會計信息質(zhì)量與會計人員的考評結(jié)合起來，在年未考核、職稱評定、職務(wù)升遷等方面直接掛鉤，使廣大會計人員能自覺提高自身能力。
（作者單位：浙江省農(nóng)業(yè)銀行營業(yè)部）
