近日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（會(huì)計(jì)部函〔2009〕48號(hào)）。通知針對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)常見(jiàn)的7個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)和規(guī)范，以此作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)?，F(xiàn)結(jié)合具體的會(huì)計(jì)處理案例，對(duì)通知的內(nèi)容進(jìn)行分析和解讀。
問(wèn)題
上市公司股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃往往包括多期期權(quán)，各期期權(quán)的等待期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，如何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用？
解答
公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價(jià)值。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
解讀
對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值。
在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。
例：2008年1月1日，實(shí)達(dá)公司對(duì)其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2010年12月31日起根據(jù)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2012年12月31日之前行使完畢。實(shí)達(dá)公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下（單位，元）：
第一年有20名管理人員離開(kāi)，公司估計(jì)以后3年中還將有15名管理人員離開(kāi)。第二年又有10名管理人員離開(kāi)公司，公司估計(jì)還將有10名管理人員離開(kāi)。第三年又有15名管理人員離開(kāi)。第三年末，假定有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。2011年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值權(quán)。2012年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。
1．費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程見(jiàn)文尾表格。
2．會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理：
（1）2008年1月1日，授予日不作處理。
?。?）2008年12月31日
借：管理費(fèi)用55000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付55000。
?。?）2009年12月31日
借：管理費(fèi)用73000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付73000。
（4）2010年12月31日
借：管理費(fèi)用59500
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付59500。
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付77000
貸：銀行存款77000。
?。?）2011年l2月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益12000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付12000。
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付70000
貸：銀行存款70000。
?。?）2012年12月31日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益7000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付7000。
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付59500
貸：銀行存款59500。
問(wèn)題
上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格（低于市價(jià)）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，上市公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
解答
該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)———股份支付》及應(yīng)用指南，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。
解讀
例：金鵬公司股東大會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：2008年1月1日，公司的40名銷售人員必須為公司服務(wù)3年，才能在期滿時(shí)，將金鵬公司持有的華達(dá)公司的股份以每股5元的價(jià)格每人受讓100股。公司股票在股份授予日以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)公允價(jià)值為估計(jì)為15元，公司的股票面值為1元。
第一年，1名銷售人員離開(kāi)了公司，公司預(yù)計(jì)3年中銷售人員的離開(kāi)比例將達(dá)到10％，即實(shí)際行權(quán)人數(shù)估計(jì)為40×（1－10%）=36（人）
2008年12月31日，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售人員費(fèi)用：36×100×15×1÷3=18000（元）
借：銷售費(fèi)用18000
貸：資本公積——其他資本公積18000。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，以上財(cái)稅差異屬于可抵扣暫行性差異，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率按25%，所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付4500（18000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用4500。
第二年，銷售人員中有2名離開(kāi)了公司，公司估計(jì)銷售人員將達(dá)到15%，即實(shí)際行權(quán)人數(shù)估計(jì)為40×（1－15%）=34（人）；
3．2009年12月31日
借：銷售費(fèi)用16000（34×100×15×2÷3－18000）
貸：資本公積——其他資本公積16000。
納稅調(diào)整：年終申報(bào)所得稅時(shí)，納稅調(diào)增16000元。所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付4000（16000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用4000。
第三年，又有1名銷售人員離開(kāi)，實(shí)際行權(quán)人數(shù)為36（40－1－2－1）人。
4．2010年l2月31日
借：銷售費(fèi)用20000（36×100×15－34000）
貸：資本公積——其他資本公積20000。
納稅調(diào)整：年終申報(bào)所得稅時(shí)，納稅調(diào)增20000元。所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付5000（20000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用5000。
